I FSK 1798/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 73/19 w sprawie ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 73/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 grudnia 2018 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2016 r. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, że w sprawie zaszły okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, przewidziane w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), albowiem zachodzi konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego zwrotu. W szczególności przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że firma skarżącego była jednym z ogniw w pozornym obrocie towarami, ukierunkowanym na wyłudzanie podatku od towarów i usług. Badane transakcje polegały na obrocie kawą, która wywieziona z Polski z magazynu w I., wracała następnie do tego samego magazynu. Sąd przy tym zwrócił uwagę, że na tym etapie postępowania nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ale że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Z tego powodu zarzuty skarżącego dotyczące kwestii wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania dowodów, ich oceny pod kątem prawidłowości rozliczeń podatku oraz udziału podatnika w karuzeli podatkowej i jego dobrej wiary Sąd I instancji ocenił jako bezzasadne. Nie zgodził się też z argumentem, że nieskutecznie przedłużono termin zwrotu podatku z uwagi na przerwę między kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym. Uznał nadto, że błędne jest stanowisko skarżącego, iż przedłużenie zwrotu VAT jest zawsze uzależnione od trwania określonego postępowania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił: I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 274b § 1 oraz art. 124, art. 121 § 1 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów skarbowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego; - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów skarbowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło co w konsekwencji powoduje przedłużenie terminu zwrot VAT; - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie w sprawie zwrotu podatku VAT w sposób podważający zaufanie do organów państwa, II. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z przepisami prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadne, wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, mimo przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wszelkich dokumentów dających prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz mimo braku wykazania przez organ braku należytej staranności przy doborze kontrahentów i dobrej woli podatnika. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosowanych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego. W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia przysługującym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, co oznacza, że powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające z przytoczonego wyżej art. 183 § 1 oraz art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także z uwagi na brzmienie art. 176 tej ustawy, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji było postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu - jako odstępstwo od zasady neutralności VAT - jest dopuszczalne, wówczas gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Przy czym, na co słusznie zwracał uwagę Sąd I instancji i co istotne w kontekście sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzutów, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi o sytuację, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (tak przykładowo: wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13, z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 990/21, z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1379/21, z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2078/21). Tymczasem pełnomocnik skarżącego całość zarzutów i ich uzasadnienia koncentruje na kwestiach pozostających bez związku z przedmiotem niniejszego postępowania. Kasator przede wszystkim wskazuje, że zarówno organy, jak i WSA w Białymstoku nie zajmowały się badaniem przesłanek dobrej wiary podatnika i nie wzięły pod uwagę faktu pozostawania przez niego w nieświadomości co do udziału w oszukańczym procederze. W ocenie pełnomocnika organ nie wykazał zebranymi dokumentami i wyjaśnieniami, że zwrot podatku nie przysługuje albo nie przysługuje w wykazanej wysokości. Jednakże, na co przecież zwracał uwagę Sąd I instancji w kontekście tożsamych argumentów zawartych w skardze, organy nie rozstrzygały prawidłowości rozliczenia podatku VAT za maj i czerwiec 2016 r., a jedynie dokonały przedłużenia terminu zwrotu tego podatku w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Zatem należy powtórzyć za tymże Sądem, że podnoszenie przez pełnomocnika kwestii dotyczących wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zbierania dowodów, oceny ich pod kątem prawidłowości rozliczeń podatku oraz udziału podatnika w karuzeli podatkowej i dochowania przez niego zasad dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej jest nieuzasadnione, gdyż okoliczności te pozostają poza granicami sprawy, której przedmiot stanowi przedłużenie terminu zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku VAT. Szeroko opisywane w skardze kasacyjnej kwestie będą rozpatrywane w postępowaniu wymiarowym, w którym organ bada prawidłowość rozliczenia podatnika w zakresie VAT. Z tego powodu, jako całkowicie chybione jawią się wszystkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. Jej autor bowiem nie odnosi się do przesłanek przedłużenia terminu zwrotu VAT określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podważa stanowiska organu, który wskazał na konkretne wątpliwości w zakresie rozliczenia podatkowego (podejrzenie udziału skarżącego w karuzeli podatkowej) i uznał za konieczną dalszą jego weryfikację poprzez uzyskanie z innych organów skarbowych informacji i ustaleń odnośnie do podmiotów biorących udział w transakcjach ze skarżącym. Abstrahując od powyższego wskazać również należy, że kasator formułując zarzuty (zwłaszcza w zakresie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) tworzy niespójną zbitkę przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji – nie wskazując jednakże na czym konkretnie polega naruszenie każdej z tych norm. Tymczasem taki zabieg uznany został w ugruntowanym już orzecznictwie za nieprawidłowy (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2147/21, z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2957/12, z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I OSK 2051/21). Jak już wyżej zasygnalizowano, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie również, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w motywach skargi kasacyjnej nie skonkretyzowano poszczególnych podstaw kasacyjnych, zwłaszcza w zakresie zarzutu naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 274b § 1, art. 124, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak to zarzucono, ponieważ przepisy te stanowią podstawę odmiennych rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Marek Olejnik