I FSK 1793/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 404/15 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2014 r., nr ILPP2/443-893/14-3/EN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy X. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. Gmina X. (dalej: Gmina lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 404/15 (na str. 1 skargi kasacyjnej mylnie podano sygn. jako "I SA/Wr 405/15" - przyp. NSA). 1.2. Powołanym wyrokiem oddalono skargę Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów (którego prawa i obowiązki jako strony postępowania sądowego przejął od dnia 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: Szef KAS) z dnia 18 listopada 2014 r., nr ILPP2/443-893/14-3/EN w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku (złożonym 18 sierpnia 2014 r. - przyp. NSA) o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina, opisując zaistniały stan faktyczny, wskazała, że: - jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT; - w latach 2010-2011 realizowała inwestycję pod nazwą "Budowa ogólnodostępnej sali sportowej ze świetlicą w Y." ponosząc wydatki na ten cel, przy czym pierwszy z nich dokonano w dniu 1 lipca 2010 r., a ostatni w dniu 12 września 2011 r.; - po zakończeniu inwestycji ponosiła w związku z nią również wydatki bieżące na media, remonty, zakup wyposażenia; - wydatki inwestycyjne i bieżące finansowała ze środków własnych oraz dotacji, nie odliczając podatku VAT; - w dniu 19 września 2011 r. salę sportową ze świetlicą przekazała szkole podstawowej, która jako jej jednostka budżetowa zgodnie z umową użyczenia uprawniona była do oddawania tych obiektów w podnajem lub dzierżawę, zaś dochody z tego tytułu miały wpływać na konto Gminy; - wedle postanowień umowy użyczenia i regulaminu użytkowania sali, zamiarem Gminy było to, aby wybudowana sala, oprócz nieodpłatnego wykorzystywania na zajęcia i rozgrywki sportowe, mogła być udostępniana także odpłatnie w celu organizowania imprez rekreacyjno-sportowych i kulturalnych według regulaminowego cennika zależnego od celu i podmiotu korzystającego z sali; - pierwszej czynności opodatkowanej (wynajmu sali przez Gminę) dokonano w październiku 2013 r., a następnej w listopadzie 2013 r., uzyskując dochód odpowiednio 90 zł i 150 zł; - w latach 2011-2012 sala była wynajmowana na rzecz lokalnej społeczności. 2.2. W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zadała cztery pytania: 1. Czy w związku z przeznaczeniem sali, po oddaniu jej do użytkowania w 2011 r., do nieodpłatnego i odpłatnego udostępniania, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali sportowej ze świetlicą?; 2. Czy w związku z przeznaczeniem sali, po oddaniu jej do użytkowania w 2011 r., do nieodpłatnego i odpłatnego udostępniania, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali sportowej ze świetlicą?; 3. Czy w przypadku przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, do dnia 31 grudnia 2010 r. ma prawo stosować to odliczenie w wysokości 100%?; 4. Czy w przypadku przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, od dnia 1 stycznia 2011 r. ma prawo stosować to odliczenie według zasady z art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)? 2.3. Gmina uważała, że: - w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową i utrzymaniem sali sportowej, gdyż wydatki te poniosła działając w charakterze podatnika VAT i nadto pozostają one w związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, a zamiar świadczenia tych ostatnich towarzyszył jej od samego początku realizowania inwestycji; - w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r. ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, zaś w stosunku do tych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., czyli w procencie odpowiadającym zakresowi wykorzystywania nieruchomości do działalności opodatkowanej; - z kolei podatek naliczony od wydatków bieżących, ponoszonych od momentu oddania obiektu do użytkowania, ma prawo odliczać w pełnej wysokości. 2.4. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe (tak brzmi zasadnicza ocena wyrażona na wstępie interpretacji indywidualnej - przyp. NSA). Natomiast według relacji Sądu pierwszej instancji organ podatkowy podzielił pogląd Gminy jedynie w części. I tak Sąd, w zakresie przedstawienia stanowiska organu podatkowego, odnotował, że: 1) zdaniem organu skoro zrealizowaną inwestycję przez dwa lata od oddania jej do użytkowania Gmina wykorzystywała wyłącznie do wykonywania zadań własnych (czyli do zajęć dydaktycznych z wychowania fizycznego i sportowych, do zajęć pozalekcyjnych szkoły, bądź na rzecz lokalnej społeczności), to służących do realizacji tej inwestycji i zakupionych przez nią towarów i usług Gmina nie nabyła w celach związanych z działalnością gospodarczą; - w chwili poniesienia takich wydatków Gmina nie działała zatem jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i dlatego w ogóle nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od rzeczonych wydatków; 2) organ zbieżnie z Gminą przyjął natomiast ocenę co do przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali i poniesionych w okresie, w którym sala służyła działalności nieopodatkowanej i opodatkowanej; - w tym zakresie organ powołał się na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. i na tej podstawie stwierdził, że przynależne Gminie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących przysługuje jej w takiej części, w jakiej towary lub usługi, z którymi jest związany, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (według zaskarżonej interpretacji indywidualnej /str. 11/ organ powołał się w tej kwestii na inny przepis, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zauważając, że w całości odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika - wyj. NSA). 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji 3.1. Gmina w skardze zarzuciła organowi naruszenie: - art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym nie spełnia ona kryteriów podatnika VAT; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sali sportowej ze świetlicą i od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem tego obiektu; - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: 1) Gminie nie można przypisać statusu podatnika VAT w odniesieniu do nabywanych przez nią towarów i usług związanych z budową sali sportowej ze świetlicą, gdyż w tym zakresie działała ona jako organ władzy publicznej i do chwili odpłatnego udostępnienia sali na zasadzie wynajmu nie wykonywała w odniesieniu do wybudowanego obiektu żadnych czynności opodatkowanych; - wobec bezspornego faktu, że przez dwa lata od oddania sali sportowej do użytkowania Gmina wykorzystywała ją wyłącznie do celów nieopodatkowanych, okoliczność późniejszego użytkowania sali także do czynności opodatkowanych nie mogła uzasadniać poglądu, że Gmina od samego początku realizowania inwestycji działała w charakterze podatnika podatku VAT; 2) w świetle wyroku unijnego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie [....], C-378/02 i wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2403/14 oraz z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 141/15, to właśnie nabycie/wytworzenie dobra przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w efekcie stosowanie mechanizmu odliczenia; - w sytuacji więc, gdy na moment nabycia/wytworzenia dobra inwestycyjnego nie powstało prawo do odliczenia VAT, to nie może takie prawo niejako "odrodzić się" w wyniku kolejnej transakcji opodatkowanej VAT; - z tych powodów nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; - zasadnie bowiem organ ocenił, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali sportowej ze świetlicą; - trafnie też uznał, że fakt późniejszego wykorzystywania sali nie tylko do celów sportowych, ale również do celów komercyjnych, a zatem włączenie tej sali do czynności opodatkowanych, pozostaje bez wpływu na kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym Gmina takich czynności nie wykonywała i nie działała jako podatnik VAT, lecz realizowała władztwo publicznoprawne; - organ słusznie też przyjął, że przez zawarcie umów wynajmu sali Gmina włączyła ten obiekt do działalności gospodarczej (opodatkowanej), a skoro były to umowy cywilnoprawne, o jakich mowa w treści art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u., to uzyskała w ten sposób status podatnika VAT; - okoliczności tego rodzaju przesądzały o nabyciu przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych od tej chwili wydatków związanych z utrzymaniem sali sportowej (wydatków bieżących); - stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 7b u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje Gminie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi mają związek z czynnościami opodatkowanymi; 3) nie wystąpiły naruszenia przepisów prawa procesowego. 5. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną oraz dalsze czynności procesowe 5.1. Gmina zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową ogólnodostępnej sali sportowej ze świetlicą z uwagi na przyjęcie, że w momencie ich ponoszenia nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, podczas gdy prawo takie jej przysługuje, albowiem bezspornym jest, że w tym czasie Gmina działała w charakterze czynnego i zarejestrowanego podatnika podatku VAT; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 7b u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków bieżących jedynie w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, podczas gdy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków bieżących; 3) "art. 145 § pkt 1" oraz art. 151 P.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała art. 120 i art. 121 § 1 O.p. na skutek wydania jej w sposób odmienny od stanowiska utrwalonego w judykaturze. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 5.4. Pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r. pełnomocnik Gminy sprostował omyłkę pisarską w zarzucie określonym w punkcie II skargi kasacyjnej, wyjaśniając, iż określenie "art. 145 § pkt 1" zastępuje zwrotem "art. 146 § 1" tej samej ustawy. 5.5. Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe oczekując na podjęcie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) rozstrzygnięcia w zakresie pytania prejudycjalnego skierowanego do niego postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15. Po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania (TSUE wydał wyrok w sprawie C-140/17) Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. podjął zawieszone postępowanie. 5.6. Pismem z dnia 24 lipca 2019 r. Szef KAS - w nawiązaniu do wyroku TSUE w sprawie C-140/17 - przedstawił dodatkową argumentację, podtrzymując w całości dotychczas prezentowane stanowisko. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że była ona częściowo usprawiedliwiona. Zasadny okazał się kluczowy dla wyrażenia takiego stanowiska zakres zarzutów dotyczący naruszenia prawa materialnego, mianowicie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sferze obejmującej wadliwą ocenę charakteru działania Gminy w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową opisanej we wniosku sali sportowej ze świetlicą. W następstwie zaś takiej oceny - nieuprawnione stało się zupełne wykluczenie (przez organ i Sąd) możliwości jakiejkolwiek realizacji prawa do odliczenia z tytułu wydatków inwestycyjnych z powodu - chybionego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - przyjęcia, że prawo do odliczenia uprzednio w ogóle nie mogło powstać i tym samym skorzystanie z niego w przyszłości nawet po rozpoczęciu świadczenia czynności opodatkowanych też nie mogło mieć miejsca. Z kolei odmienne uznanie w niniejszym orzeczeniu, to jest że działania inwestycyjne Gminy były podejmowane w charakterze podatnika podatku VAT, rzutowało na konieczność dokonania przez Sąd pierwszej instancji z tej perspektywy ponownej pełnej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zwłaszcza w aspekcie prawa do odliczenia od wydatków bieżących ponoszonych już od momentu oddania inwestycji do użytkowania w 2011 r. To zagadnienie Sąd bowiem rozważył bazując na wadliwym zapatrywaniu, że do momentu faktycznego rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych (pod koniec 2013 r.) Gmina działała jako organ władzy publicznej, gdy tymczasem - w świetle zaistniałego stanu faktycznego opisanego we wniosku - tak nie było. Ocenę zaś nabycia przez Gminę prawa do odliczenia częściowego, Sąd uplasował według momentu przypadającego dopiero po podjęciu czynności opodatkowanych, wykluczając jego wcześniejsze istnienie (czyli od chwili oddania inwestycji do użytkowania) wyłącznie z powodu braku statusu podatnika podatku VAT w tamtym czasie. Nietrafny natomiast okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w części, którą Skarżąca zbudowała na twierdzeniu o posiadaniu przez Gminę - w związku z rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych, jak ujął to w płaszczyźnie czasowej Sąd pierwszej instancji - prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących. Wprawdzie słusznie na tym tle w skardze kasacyjnej podniesiono również, że w zaskarżonym wyroku Sąd mylnie przy wydatkach bieżących opierał się na art. 86 ust. 7b u.p.t.u., który nie dotyczy tego rodzaju wydatków, ale to uchybienie i tak nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Finalnie nie czyniło bowiem usprawiedliwionym stanowiska Gminy o posiadaniu prawa do odliczenia w pełnym wymiarze w odniesieniu do poniesionych wydatków bieżących. 6.3. Kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji sprawa sądowoadministracyjna dotyczyła specyficznego aktu jakim jest interpretacja indywidualna. Obejmowała ona problematykę prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych i bieżących. Rozstrzyganie tych kwestii bazować musiało na tym, co przedstawiła Gmina w swoim wniosku jako tło faktyczne i prawne tzw. sprawy interpretacyjnej. Gmina wyraźnie przedstawiła własną ocenę prawną w charakterze stanowiska, którym kwalifikowała opisany we wniosku stan faktyczny z podatkowego punktu widzenia. W tych ramach opierała się między innymi na podaniu, że: - od początku inwestycji zamiarem Gminy było to, aby wybudowana i oddana do użytkowania we wrześniu 2011 r. sala, poza nieodpłatnym wykorzystywaniem na zajęcia i rozgrywki sportowe, mogła być udostępniana także odpłatnie według regulaminowego cennika zależnego od celu wynajmu i zewnętrznego podmiotu korzystającego; - wybudowaną salę faktycznie zaczęła wykorzystywać do czynności opodatkowanych pod koniec 2013 r.(pierwsza sprzedaż opodatkowana - październik 2013 r., kolejna w listopadzie 2013 r., dające dochód odpowiednio 90 zł i 150 zł). Gmina nie pytała, czy te czynności słusznie identyfikuje jako opodatkowane w rozumieniu podatku VAT i jednocześnie świadczące o wykorzystywaniu wybudowanej sali także do jej pierwotnie założonego celu mającego obejmować działalność opodatkowaną, lecz a priori przyjęła, że tak właśnie jest. W związku z tym kwestia ta generalnie nie była (i nie mogła być) przedmiotem analizy prawnej, lecz służyła jako "gotowe" tło do formułowania wypowiedzi co do tych dalszych kwalifikacji prawnych, o które Gmina zapytała we wniosku (szerzej na temat problematyki pojęć "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 187/17). 6.4. W zakresie meritum sprawy odnotować należało i to, że od momentu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej w 2014 r. znacznie wzbogacił się dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych oraz TSUE. Pozwala on na formułowanie pełniejszych ocen dotyczących tego rodzaju spornego zagadnienia podatkowego, jak objęte rzeczoną interpretacją indywidualną. 6.5. Zdaniem organu podatkowego nie było podstaw do przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych zarówno do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i od dnia 1 stycznia 2011 r. (str. 9 i 11 zaskarżonej interpretacji), gdyż inwestycja w momencie ponoszenia na nią wydatków była realizowania w ramach zadań własnych Gminy jako organu władzy publicznej, co - wedle organu - było wówczas równoznaczne z niedziałaniem Skarżącej w charakterze podatnika tego podatku. W konsekwencji miało dojść do definitywnego wykluczenia tak powstałej inwestycji z systemu podatku VAT i w sposób ostateczny nie mogło już powstać po stronie Gminy prawo do odliczenia, tzn. niemożliwe stało się późniejsze uzyskanie prawa do odliczenia związanego z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi i to mimo faktycznego, ale dopiero po okresie 2 letnim, rozpoczęcia wykorzystywania sali do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak pojmowana kwalifikacja podatkowa, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji - z punktu widzenia identyfikowania statusu działania Gminy w charakterze podatnika VAT przy nabywaniu towarów i usług służących wytworzeniu dobra inwestycyjnego nie była właściwa. Samo przez się realizowanie gminnych zadań własnych i początkowe faktyczne wykorzystywanie powstałej inwestycji przez 2 lata do czynności nieopodatkowanych nie może determinować oceny, że Gmina przy wspomnianych nabyciach nie działała jako podatnik VAT i że w ten sposób trwale wyłączyła inwestycję z systemu tego podatku. To nie owe zadania własne i pierwotne rzeczywiste korzystanie (tu: do czynności niepodlegających podatkowi VAT) daje lub zabiera status podatnika VAT. Nabycie towarów i usług celem wytworzenia inwestycji wpisującej się w realizację zadań własnych, z którą od początku - jak podano we wniosku - wiązany był zamiar mieszanego jej wykorzystywania, nawet jeśli ów wstępny zamiar po oddaniu inwestycji do użytkowania ziszczał się przez pewien czas tylko wykorzystaniem do czynności nieopodatkowanych, nie oznacza - odmiennie niż uznano w tej sprawie - braku nabycia towarów i usług do działalności gospodarczej. Przeczą temu wprost choćby przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego, które zasadzają się właśnie między innymi na zmianie w czasie sposobu wykorzystywania danego dobra (towarów i usług je tworzących) do czynności opodatkowanych lub innych, odnosząc obie kategorie do działań w charakterze podatnika VAT. Nadto, Gmina w czasie realizacji inwestycji posiadała status podatnika podatku VAT (tak wskazano we wniosku), zaś rodzaj inwestycji sam z siebie nie wykluczał możliwości gospodarczego jej wykorzystywania, co zresztą od razu było zakładane/deklarowane przez Gminę (zamiar mieszanego wykorzystywania inwestycji przywołano we wniosku). Sąd pierwszej instancji, aprobując zapatrywania organu, wadliwie ocenił - przypisując jej kluczowe znaczenie dla braku prawa do odliczenia - okoliczność, iż w momencie wytworzenia inwestycja związana była zasadniczo z realizacją zadań własnych Gminy jako podmiotu prawa publicznego i że temu celowi w początkowym okresie wyłącznie służyła. Niezasadnie pominął deklarowane od razu przez Gminę również przeznaczenie gospodarcze inwestycji, a także znaczenie - z punktu widzenia prawa do odliczenia - rzeczywistego wdrożenie tego innego sposobu jej wykorzystywania, czyli do działalności o charakterze gospodarczym podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Odwołując się do wyroku unijnego Trybunału w sprawie [...], C-378/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wadliwie stwierdził, że w sytuacji gdy na moment nabycia (wytworzenia) dobra inwestycyjnego nie powstało prawo do odliczenia VAT to nie może to prawo niejako "odrodzić się". 6.6. Wyrażając powyższe zapatrywania odmienne od Sądu pierwszej instancji i kwalifikując zarzuty skargi kasacyjnej jako częściowo usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze stanowisko zawarte w wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, którego znaczenia dla niniejszej sprawy postrzegał inaczej niż wyraził to Szef KAS w piśmie procesowym z dnia 24 lipca 2019 r. W wyroku tym udzielono odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15. Mianowicie Trybunał orzekł, że art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Powyższą konkluzję orzeczniczą poprzedzały rozważania TSUE z których wynikało, że: - kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli nabywał na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38); - nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47); - charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49); - podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50); - nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51); - na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). W sprawie sądowoadministracyjnej na tle której zapadło wspomniane orzeczenie prejudycjalne, został następnie wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15 (odnosił się on do wyniku sądowej kontroli interpretacji indywidualnej dotyczącej gminy, która zrealizowała inwestycję w postaci wybudowania świetlicy wiejskiej). Stwierdzono w nim wprost, że art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo do dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej zaś sprawie, Gmina od samego początku przewidywała/deklarowała, że wybudowana sala ze świetlicą będzie służyć także czynnościom opodatkowanym. Uznając zasadność zarzutów kasacyjnych (pkt 5.2 ppkt 1 tego uzasadnienia) w aspekcie oceny zastosowania prawa materialnego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na uwadze miano także stanowisko wyrażone w wyroku (7 sędziów) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15. Odnosił się on do wyniku sądowej kontroli interpretacji indywidualnej dotyczącej gminy, która zrealizowała inwestycję w postaci wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Sąd również i w tym orzeczeniu uwzględnił przytoczone wcześniej rozważania i wskazówki TSUE. Mianowicie stwierdził w nim, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik VAT w okolicznościach obejmujących dokonanie w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gmina działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, jak też wyrok tego Sądu z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznanej w tym postępowaniu kasacyjnym (chodziło o możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, aczkolwiek w drugim przypadku z wyroku o sygn. akt I FSK 294/15 - całkowicie odmienna była sama inwestycja), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych generalnie tymi samymi ramami przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 u.p.t.u.) Bacząc zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zaś zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej wyrażonej obecnie zaskarżonym wyrokiem była również interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana z wniosku Gminy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie w pełni podzielił zaprezentowane w powołanych orzeczeniach poglądy i przyjął je za własne. Skoro błędna była, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, ocena prawna co do niedziałania Gminy w charakterze podatnika w dacie realizowania inwestycji, to wadliwe również było - jako zasadzające się tylko na takim stanowisku - stwierdzenie o braku prawa do doliczenia z tego powodu oraz o definitywnej niemożliwości jego nabycia, mimo rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych w późniejszym okresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu musi zatem jeszcze raz - kierując się tym wyrokiem - poddać analizie stanowisko organu podatkowego i nakreślić wskazania co do dalszego jego postępowania. 6.7. Z kolei w kontekście wydatków bieżących i zbudowanego na ich tle zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 i ust. 7b u.p.t.u., w punkcie 6.2 tego uzasadnienia wyrażono już syntetycznie najistotniejsze elementy oceny dokonanej w stosunku do tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazano tam również przy uwzględnieniu jakich uwarunkowań należy raz jeszcze dokonać sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzupełnieniu przypomnieć można, że co do wydatków bieżących pytanie Gminy do opisanego stanu faktycznego brzmiało: "Czy w związku z przeznaczeniem sali, po oddaniu jej do użytkowania w 2011 r., do nieodpłatnego i odpłatnego udostępniania, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących, związanych z utrzymaniem sali sportowej wraz ze świetlicą?" Gmina oczekiwała potwierdzenia stanowiska, że w odniesieniu do tej kategorii wydatków ponoszonych w charakterze podatnika i od momentu oddania obiektu do użytkowania, prawo takie od wydatków jej przysługuje i to w pełnym zakresie. W tym aspekcie organ podatkowy ocenił stanowisko Gminy jako nieprawidłowe, a nie wypowiedział się z nią zbieżnie, jak mylnie zrelacjonował Sąd pierwszej instancji (zob. pkt 2.4 ppkt 2 tego uzasadnienia). Nawiązując w treści interpretacji indywidualnej do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów podał, że od wydatków bieżących związanych z inwestycją, które faktycznie służą Gminie zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających temu podatkowi, Gminie przysługuje prawo do odliczenia tylko w tej części w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Kwalifikację tę, łącząc z wcześniej wyrażoną wykładnią organu, że do momentu faktycznego oddania inwestycji w dzierżawę (powinno być "w najem" - wyj. NSA) Gmina została wyłączona całkowicie z systemu VAT, należało identyfikować de facto z tym, że ocena w zakresie możliwości odliczenia podatku od wydatków bieżących odnosiła się do momentu w którym Gmina zaczęła wykorzystywać salę sportową do czynności opodatkowanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął analogicznie, o czym świadczą jego zdania: "przez zawarcie stosownych umów wynajmu sali - Gmina włączyła ten obiekt do działalności gospodarczej (opodatkowanej), a jako że były to umowy cywilnoprawne, o jakich mowa w treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u. in fine, nabyła w ten sposób status podatnika VAT. Okoliczności te przesądzały o nabyciu przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych od tej chwili wydatków związanych z utrzymaniem sali sportowej". W skardze kasacyjnej Gmina skutecznie jednak zakwestionowała niewłaściwą i zarazem najdalej idącą ocenę sądową co do braku jej działania w charakterze podatnika podatku VAT w czasie realizowania inwestycji, aż do momentu poprzedzającego rozpoczęcie faktycznego wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji odmienna w tym zakresie ocena, wymaga od Sądu pierwszej instancji dokonania ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w aspekcie prawa do odliczenia z tytułu wydatków bieżących, tym razem przy uwzględnieniu nieprzerwanego posiadania przez Gminę wspomnianego statusu w czasie realizowania inwestycji i po jej zakończeniu, a nie tylko od momentu rozpoczęcia wynajmu sali. Co się zaś tyczy zakresu prawa do odliczenia od wydatków bieżących, uzupełniająco odnotować wypadało i to, że Gmina wskazywała na przysługiwanie jej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, nie zaś w części, która jest związana z transakcjami objętymi podatkiem VAT - jak uznał organ i za nim Sąd pierwszej instancji. Ten ostatni błędnie odwołał się do art. 86 ust. 7b u.p.t.u., zamiast adekwatnego do analizowanej sytuacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Błąd ten trafnie wytknął autor skargi kasacyjnej, przywołując zbieżnie do zaskarżonej interpretacji ten ostatni przepis, jako właściwy do identyfikowania prawa do odliczenia. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyłącza jednak możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności z zakresu podatku VAT, co inaczej statuowała Skarżąca. Prawidłowo zatem organ podatkowy podał, że do wydatków bieżących związanych z inwestycją (wydatki na media, remonty, zakup wyposażenia), które są wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających temu podatkowi, Gmina ma obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji. Wykorzystywanie bowiem zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, do czynności opodatkowych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina w argumentacji swojej odwołała się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Jednak z uwagi na późniejszy wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt C-566/17 wyrażone w tej uchwale poglądy, w zakresie adekwatnym dla niniejszej sprawy, uległy dezaktualizacji. We wspomnianym orzeczeniu TSUE jednoznacznie bowiem wskazał, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Prawdą jest, że dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego (tj. podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych). Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, czyli również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (zob. pkt 32, 34 i 35). 6.8. Powyższe zapatrywania, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, potwierdzały zatem wadliwość wyrokowania Sądu pierwszej instancji w zakresie już wskazanym. Wytknięte przez Skarżącą uchybienie procesowe (zob. pkt 5.2 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) miało zaś charakter wtórny względem naruszeń materialnoprawnych. 6.9. Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. 6.10. O kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Złożyły się na nie: uiszczony przez Gminę wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem, doręczany w wyniku żądania sporządzenia uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji wraz z doręczeniem (100 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika Spółki w osobie adwokata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (120 zł). Wysokość tego wynagrodzenia określono na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, z późn. zm.) Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.