I FSK 1792/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2545/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr 1401-IOV-3.4103.48.2021.JL w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2545/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. zs. w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 31 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2016 r. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r. Postanowieniem z 24 czerwca 2020 r. NUS wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2016 r. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia w W. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 1 mln zł. Prezesem Zarządu Spółki za okresy objęte decyzją był Y. D. Decyzją z 18 lutego 2021 r. NUS określił Stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r. oraz zobowiązanie podatkowe za maj 2016 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca nie miała podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki 0% do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na kontrahenta unijnego T. oraz nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz z uwagi na konstatację, iż Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane tymi fakturami wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji, tj. procedurą mającą na celu wyłudzenie podatku VAT. Wskazując na okoliczności stanu faktycznego dotyczące dokonanych transakcji, w tym w zakresie sposobu, formy nawiązania współpracy z kontrahentami, NUS stwierdził świadome uczestnictwo Strony w fikcyjnych transakcjach dokonywanych w celu wyłudzenia podatku VAT. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji zaskarżając powyższą decyzję w całości. Decyzją z 31 sierpnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z 18 lutego 2021 r. Zdaniem Organu podatkowego, Spółka nie dołożyła w pełni należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Nie zbadała wiarygodności swojego kontrahenta, miejsc prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby. Nie sprawdziła, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej. Strona nie przedłożyła umowy o współpracy ze swoim kontrahentem. DIAS podkreślił, iż przezorny przedsiębiorca współpracując z unijnymi firmami nawiązuje kontakty osobiste, dokonuje sprawdzenia funkcjonowania zagranicznej firmy, w przypadku WDT interesuje się, czy towar został dostarczony, nawet gdy nie organizuje transportu. Natomiast w ocenie DIAS w tej sprawie tego typu czynności zabrakło. DIAS stwierdził, że działania Skarżącej w weryfikacji kontrahenta były niewystarczające. Wszystko odbywało się w miejscu prowadzenia działalności Spółki, tj. W. Strona nie była nigdy w miejscu prowadzenia działalności swojego kontrahenta. Na decyzję DIAS złożyła skargę Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoja argumentację w sprawie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Sąd pierwszej instancji uznał zgromadzony materiał dowodowy za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony. W konsekwencji całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalał organom podatkowym stwierdzić, że Skarżąca nie jest w stanie udokumentować faktu wywozu towarów do estońskiego podmiotu i nie dochowała należytej staranności w tym zakresie. Okazuje się, że jej kontrahent już w dacie dokonywania spornych transakcji nie prowadził w E. realnej działalności gospodarczej. Oświadczenie tego podmiotu o wywozie towarów jest niewiarygodne wobec dowodów urzędowych, z których wynika że pojazdy rzekomo transportujące towar do E. nie przekroczyły granicy. Dostawę na rzecz T. należało więc opodatkować jako sprzedaż krajową. Organy podatkowe w ocenie WSA w Warszawie wykazały również, że Skarżąca wiedziała, iż G. zajmuje się wystawianiem pustych faktur. Organy prawidłowo wnioskują, że G. jedynie pozorowała działalność gospodarczą. Spółka twierdzi, że co najmniej nie wszystkie faktury wystawiane przez ten podmiot były puste, ale nie jest w stanie wykazać, które konkretnie faktury wystawiane przez ten podmiot były rzetelne, niezasadnie przerzucając obowiązek takie dowodzenia na organ podatkowy. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i w konsekwencji uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię i podtrzymanie przez Sąd pierwszej instancji braku uznania dostawy towaru do spółki T. z E. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, podczas gdy Spółka spełniła wszystkie warunki do opodatkowania dostawy towaru stawką 0% w badanym okresie; 2) ar 88 us 3a pkt 4 li a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji i uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych firmy G. sp. z o.o. w wyniku bezzasadnego uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wszystkie wystawione przez G. sp. z o.o. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków, wynikało, co najmniej, że nie wszystkie transakcje z G. sp. z o.o. były transakcjami pustymi 3) ar 5 us 1 oraz ar 13 us 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnie i błędną ocenę zastosowania ww. przepisów, polegające na przyjęciu, że dokonane przez Spółkę transakcje sprzedażowe nie spełniały przesłanek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji gdy miały one charakter rzeczywisty, a Spółka nie była świadoma uczestniczenia w łańcuchu dostaw, w którym występowały podmioty nieuczciwe 4.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie ar 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: 1) ar 151 p.p.s.a. w zw. z ar 145 § 1 pkt 1 li c p.p.s.a. w zw. z ar 127, ar 122 i ar 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") polegające na braku dopatrzenia się przez Sąd pierwszej instancji, iż Organ podatkowy oparł się bezkrytycznie na zeznaniach prezesa Spółki w ramach postępowania karnego, podczas gdy orzecznictwo sądów wskazuje, że takie zeznania należy traktować jako dowód z dużą ostrożnością oraz nie powinny one zastępować postępowania dowodowego prowadzonego przez sam organ podatkowy; 2) ar 151 p.p.s.a. w zw. z ar 145 § 1 pkt 1 li c p.p.s.a. w zw. z ar 122 w zw. z ar 187 § 1 oraz ar 191, oraz ar 123 O.p. polegające na braku dopatrzenia się przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego, iż Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru, ponieważ nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, poprzez błędne, niepoparte żadnymi dowodami ustalanie, iż w przypadku transakcji z firmą T. z E., oświadczenia o dostarczeniu towaru do odbiorcy z E. podpisywane były w kraju (w Polsce), "prawdopodobnie przy jego załadunku", a towar nie opuścił kraju, podczas gdy Spółka dochowała należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta i powinna zachować prawo do stawki 0% ,VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawię towaru i zdecydowanie zaprzecza twierdzeniom Organu podatkowego, 3) ar 151 p.p.s.a. w zw. z ar 145 § 1 pk 1 li c p.p.s.a. w zw. z ar 122 O.p. polegające na braku dopatrzenia się przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji zasady prawdy obiektywnej, tj. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w szczególności przeniesienie ciężaru dowodzenia z Organów podatkowych na Spółkę i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez' G. Sp. z o.o. z uwagi na to, że wszystkie wystawione przez tego dostawcę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań prezesa Spółki, wynikało, co najmniej, że nie wszystkie, transakcje z G. sp. ż o.o. były transakcjami pustymi 4) ar 151 p.p.s.a. w zw. z ar 145 § 1 pkt 1 li c p.p.s.a. w zw. z ar 122 O.p. polegające na braku dopatrzenia się przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez Organy obu instancji zasady prawdy obiektywnej, tj. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w szczególności przeniesienie ciężaru dowodzenia z Organów podatkowych na Spółkę i uznanie, na skutek błędnie ustalonego stanu faktycznego, iż Spółka nie miała' prawa do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru, ponieważ nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, poprzez błędne, niepoparte żadnymi dowodami ustalenie iż w przypadku transakcji z firmą T. z E., oświadczenia o dostarczeniu towaru do odbiorcy z E. podpisywane były w kraju (w Polsce), "prawdopodobnie przy. jego załadunku", a towar nie opuścił kraju, podczas gdy Spółka dochowała należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta i powinna zachować prawo do stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru i zdecydowanie zaprzecza twierdzeniom Organu podatkowego. 5. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z ar 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w ar 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Istota zaistniałego w przedmiotowej sprawie sporu sprowadza się do kwestii prawidłowości uznania, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania stawki 0% dla WDT w odniesieniu do transakcji na rzecz estońskiego podmiotu T. oraz czy faktury wystawione na Spółkę przez G. Sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste transakcje sprzedażowe. Sporne jest również to, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie dokumentowania WDT oraz w zakresie faktur zakupowych dotyczących transakcji z G.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca upatruje naruszenia przepisów postępowania w tym, że Sąd pierwszej instancji, podobnie jak i organy podatkowe nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a Organ podatkowy nie zgromadził obiektywnych dowodów oraz nie dokonał prawidłowej oceny tego materiału dowodowego. Z argumentacją Strony w tej kwestii nie sposób się zgodzić. Uzasadnienie tych zarzutów stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych i ich wynikami oraz potwierdzającym je stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 6.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji ar 151 p.p.s.a. w zw. z ar 145 § 1 pkt 1 li c p.p.s.a. w zw. z ar 127, ar 122 i ar 187 O.p. należało uznać go za bezzasadny. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z ar 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (ar 180 § 1 O.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle ar 181 O.p. okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być bowiem ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Wynikający z ar 122 i ar 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Należy podkreślić, że z jednej strony, organ ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2024 r. sygn. akt II GSK 388/21). Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 530/20). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie Organ podatkowy nie oparł się bezkrytycznie na zeznaniach prezesa Spółki w złożonych w ramach postępowania karnego. Strona zdaje się w tym kontekście sugerować, że zeznania te były głównym dowodem, który doprowadził do niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia. Jak jednak wynika z przytoczonej powyżej argumentacji, DIAS miał całkowite prawo do wzięcia ich pod uwagę, zwłaszcza, iż wbrew sugestii Strony organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy opierając się na większej liczbie źródeł pochodzących miedzy innymi od zagranicznych organów skarbowych. W istocie całość zgromadzonego w sprawie materiału w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego była wystarczająca do wydania przez DIAS niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w szczegółowy sposób opisał mechanizmy zaistniałe w sprawie dotyczące kontrahentów Strony tj. T. oraz G.. Spółka twierdzi, że w zeznaniach prezesa Spółki nie jest dokładnie wskazane, o jakie okresy chodzi i które transakcje były puste. Z tego wywodzi, że to Organ podatkowy powinien ustalić, które transakcje były nierzetelne. Skarżącą kasacyjnie zdaje się jednak całkowicie ignorować to, że to ona zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem powinna posiadać jak największą wiedzę dotyczącą okoliczności wystawiania konkretnych faktur, tym bardziej że w okresie objętym skarżoną decyzją chodzi o faktury na kwotę brutto ok. pół miliona złotych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Strona nie jest w stanie wykazać się tu żadną skonkretyzowaną wiedzą, wywodząc korzystne dla siebie skutki prawne jedynie z ogólnikowej wiedzy prezesa Spółki o transakcjach z G.. Skarżąca oczekując, że Organ podatkowy z faktur wystawianych przez G. miałby wyłonić faktury rzetelne, niejako odsiewając puste faktury nie wskazuje, wedle jakich kryteriów Organ podatkowy miałby to zrobić. Bezgotówkowy przelew nie może być tu wiarygodnym i pełnym kryterium, bo przecież wiadomo, że przelane pieniądze zwracano gotówkowo za puste faktury. Zasada prawdy obiektywnej nie pozwala zaś organowi na losowe przyjęcie, iż niektóre faktury są puste a inne rzetelne i uznanie prawa do odliczenia z części faktur. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie można uchylić skarżonej decyzji jedynie na podstawie przekonania Skarżącej nawiązującego do zeznań jej prezesa, że nie wszystkie transakcje z G. były transakcjami pustymi. Ponadto zeznania prezesa Spółki co do działalności G. potwierdzają też ustalenia stanowiące podstawę decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2016 r. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe G. (od stycznia 2014 r. do marca 2015 r.) opisujące proceder wystawiania i przyjmowania do rozliczenia przez ten podmiot tzw. pustych faktur. Najwyraźniej G. nie zaprzestał tego procederu także w okresach objętych skarżoną decyzją (styczeń 2016 r.). Spółka zaś nie jest w stanie udowodnić, że było inaczej, zamiast tego negując de facto wiarygodność zeznań prezesa Spółki. 6.3. Podobnie za bezzasadny należało uznać zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji ar 151 p.p.s.a. w zw. z ar 145 § 1 pkt 1 li. c p.p.s.a. w zw. z ar 122 w zw. z ar 187 § 1 oraz ar 191, oraz ar 123 O.p.; ar 151 p.p.s.a. w zw. z ar 145 § 1 pk 1 li c p.p.s.a. w zw. z ar 122 O.p. oraz zarzut ar 151 p.p.s.a. w zw. z ar 145 § 1 pkt 1 li c p.p.s.a. w zw. z ar 122 O.p. Spółka powtarza w tej kwestii swoją dotychczasową argumentację z etapu postępowania przed Sądem pierwszej instancji, przy czym całość jej twierdzeń nie została potwierdzona nowymi dowodami opierając się jedynie na jej subiektywnej interpretacji zgromadzonego w toku sprawy materiału dowodowego. W świetle powyższych zarzutów warto się w tym miejscu odnieść do treści ar 86 us 1 ustawy o VAT dotyczącej zakresu w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do zapisu ar 86 us 2 pkt 1 li a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do zapisu ar 88 us 3a pkt 4 li a) ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć tylko faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności - sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację ar 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ar 167 oraz ar 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (por. m.in. wyroki NSA z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 749/15, z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21). Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w wyroku z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VA Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VA Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VA W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por teza 48 ww. wyroku TSUE]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13]. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]". Z powyższych orzeczeń Trybunału płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości. W świetle powyższego przypomnieć należy, że zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie T. wedle ustaleń estońskiej administracji podatkowej (odpowiedź SCAC z 19 stycznia 2019 r. wraz z dołączonymi dokumentami – akta administracyjne, tom IV, karta nr 1229-1239) faktycznie nie prowadziła tam działalności gospodarczej również w okresach poprzedzających sporne transakcje. Ostatni roczny raport złożyła bowiem za 2014 r. Zaznaczyć przy tym należy, że pięć dni po dacie wystawienia drugiej spornej faktury przez Spółkę estoński podmiot został wyrejestrowany w tym kraju z rejestru podatników VAT, ponieważ działalność tego podmiotu w E. nie została potwierdzona. Jak ustaliły władze estońskie T. miała rachunki bankowe i pozyskano wyciągi z dwóch banków, ale nie ma w nich potwierdzenia transferu środków pieniężnych do Spółki. Jak ustaliły władze estońskie, w maju 2016 r. T. zadeklarowała WNT na kwotę ok. 330 tys. Euro (dla wszystkich dostawców), ale władze estońskie nie posiadają żadnych informacji, że jakiekolwiek transakcje ze Spółką były zawarte i wykazane w ramach tego WN Nie ma więc przekonujących dowodów na to, T. wykazała w E. WNT na podstawie faktury z 12 kwietnia 2016 r. Takiego WNT na podstawie drugiej faktury (z 25 maja 2016 r.) T. faktycznie wykazać już nie mogła bo straciła status czynnego podatnika VAT w E. od 30 maja 2016 r. Zaznaczyć należy, że status ten straciła, bowiem działalność tego podmiotu w E. wcześniej, a więc przed transakcjami ze Spółką, nie została potwierdzona przez estońskie władze. Spółka wystawiała zatem faktury na podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w kraju jego rejestracji, a więc nie można wykluczyć, że podmiot ten zajmował się popełnianiem oszustw podatkowych, w tym pomagając innym podmiotom w popełnianiu tych oszustw, składając fałszywe oświadczenia w zakresie WD Jedynym dokumentem, który Strona posiada na okoliczność WDT są oświadczenia T. (akta kontroli, karta nr 81 i 85), że wyszczególniony na fakturach towar został przez nią odebrany na terytorium E. z podaniem numerów rejestracyjnych samochodów transportujących ten towar. Oświadczono w nich, że towar specyfikowany na fakturze "został odebrany przez wyżej wymienioną firmę [T.] w jej siedzibie na terytorium E. w dniu" 14 kwietnia 2016 r. (pierwsza faktura) oraz 27 maja 2016 r. (druga faktura). W oświadczeniu wskazano pojazdy transportujące S. i A. z przyczepami (fakturowano kilkadziesiąt tysięcy sztuk artykułów tekstylnych i bielizny). Na niekorzyść twierdzeń Spółki w tym względzie wskazuje dokumentacja urzędowa (akta administracyjne, tom IV, karta nr 1241-1248) sporządzona przez Centrum Współpracy Służb Granicznych, Celnych i Policyjnych Polski i Litwy (działające przy Izbie Administracji Skarbowej w Białymstoku), z której wynika, że samochody wskazane na oświadczeniu EESTI nie przekraczały granicy w okresach związanych z datami wystawienia faktur. Tym samym nie ma w istocie dowodu potwierdzającego, że te pojazdy z towarem w ogóle wyjechały z Polski do E.. Nadto ponownie przywołać należy ówczesne, aktualne w dacie dokonywania spornych transakcji ustalenia estońskich władz podatkowych na okoliczności braku znamion prowadzenia działalności przez T.. Poddaje to w wątpliwość możliwość odbioru znacznych ilości towarów przez estońską firmę "w jej siedzibie", skoro podmiot ten wówczas nie wykazywał znamion prowadzenia działalności w E., co obejmuje też siedzibę i dlatego też został pozbawiony statusu podatnika VAT w tym kraju. Powtórzyć przy tym należy, że Spółka twierdziła na etapie postępowania przed WSA, że T. przesłała jej oświadczenia drogą pocztową. Nie jest jednak nadal w stanie tego udokumentować. Nie wiadomo więc, kiedy i w jaki sposób Spółka weszła w posiadanie tych oświadczeń. W świetle powyższego, uznać należy, że nie ma dowodów pozwalających na przyjęcie, że fakturowany przez spółkę towar w ogóle opuścił terytorium Polski, a w szczególności dotarł do E. do siedzib T., a więc do podmiotu faktycznie tam niedziałającego już w maju 2016 r. T. w 2019 r. była niedostępna dla władz podatkowych E., ale nie było z tą firmą kontaktu także przed wykreśleniem jej z estońskiego rejestru VAT w maju 2016 r. Niemożliwe jest więc potwierdzenia dojścia do skutku spornego WD Skarżąca wyjaśniła, że T. miało tylko 3 letni (zdaniem Strony obowiązujący w E.) obowiązek przechowywania dokumentacji i twierdzi, że dokumenty zostały przez T. zniszczone 20 lipca 2019 r. Warto tu wskazać, że kontrola w Spółce rozpoczęła się ponad rok przed rzekomym zniszczeniem dokumentów przez T., a więc Spółka mogła i powinna była zwrócić się bezpośrednio do swojego kontrahenta z E. o przekazanie stosownej dokumentacji na okoliczność WDT, która jeszcze wówczas nie musiała być zniszczona, jeżeli nawet jakakolwiek dokumentacja faktycznie w E. istniała. Z informacji uzyskanych 9 stycznia 2019 r. od władz estońskich wynika, że nie mają one kontaktu z T. ani nie posiadają jej dokumentacji Estońskie władze nie przekazały tego rodzaju informacji, że T. legalnie zniszczyła swoją dokumentację podatkową (w dacie przekazywania informacji przez władze estońskie nie upłynęło jeszcze 3 lata od spornych transakcji), ale, że podmiot ten jest "niedostępny" dla estońskiej administracji. Jeżeli T. miała i mogła (rzekomo) niszczyć dokumentację transakcji 20 lipca 2019 r. to powinna była ja jeszcze posiadać w dacie, gdy w 2018 r. i na początku 2019 r. poszukiwała ich estońska administracja podatkowa na wniosek polskich organów. Mając na względzie całokształt powyższych okoliczności faktycznych, uprawniony jest wniosek organu, że oświadczenia o dostarczeniu towaru do E. najprawdopodobniej powstawały nie w E., ale w Polsce, przy załadunku towaru. Organ nie neguje tego, że towar został załadowany u Skarżącej, ale zasadnie zaprzecza temu, że został wywieziony poza terytorium Polski w ramach WD Skoro nie ma potwierdzenia, że T. wywiozła towar poza terytorium Polski to trzeba przyjąć, że towar ten pozostał w Polsce, a więc doszło do sprzedaży krajowej na rzecz T. W tym kontekście należało uznać, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że to zaniedbania dokumentacyjne Strony doprowadziły do tego, iż nie jest on w stanie wykazać skutecznego WD Twierdzenie Strony, zgodnie z którym Organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań celem rozstrzygnięcia zaistniałych w sprawie wątpliwości, jest bezzasadne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. 6.5. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że w swej istocie mają one charakter subsydiarny w stosunku do sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ponadto błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może więc zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w świetle przedstawionej wcześniej argumentacji nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób dokonał zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie ar 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. D. Mączyński A. Cudak M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA