I FSK 1792/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1622/15 w sprawie ze skarg S. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lipca 2015 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz okres od stycznia do września 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1622/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargi S. W. (dalej: strona lub skarżąca) na pięć decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 28 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do września 2008 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie, podczas gdy: – nastąpiło to wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane dowody świadczące o nierzetelności ujętych w ewidencji skarżącej faktur, podczas gdy przesłuchiwani świadkowie zgodnie potwierdzili fakt realizacji dostaw materiałów budowlanych na rzecz i od skarżącej, – nastąpiło to z pominięciem zasad, charakteru i specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, którym to twierdzeniom skarżącej, co do cech tej działalności, organy podatkowe w całości nie dały wiary, pomimo, że twierdzenia te w żaden sposób (na podstawie innych dowodów) nie zostały zweryfikowane, a co wskazuje na naruszenie przez organy podatkowe zasady zupełności materiału dowodowego, który winien być podstawą wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, – organy podatkowe w żaden sposób nie zweryfikowały możliwości nabycia przez kontrahentów skarżącej odsprzedanych na jej rzecz materiałów budowlanych poza prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą (nie prowadziły co do tych okoliczności postępowania dowodowego), co wskazuje na naruszenie przez organy podatkowe zasady zupełności materiału dowodowego, który winien być podstawą wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonana przez organy podatkowe była sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany prawidłowej ocenie był wystarczający dla stwierdzenia, że dostawa materiałów budowlanych na rzecz skarżącej w ilości i cenie wskazanej na zaewidencjonowanych przez nią fakturach faktycznie miała miejsce, a że skarżąca dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze, co do uczciwości i rzetelności jej kontrahentów, i w konsekwencji nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji), pomimo zaistnienia przesłanek do wydania takiego rozstrzygnięcia i które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej (wniosek o przesłuchanie świadków), w sytuacji, gdy nie zaistniały podstawy do ich oddalenia, tj. wnioskowane przez skarżącą dowody z przesłuchania świadków zostały powołane na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które ponadto na korzyść skarżącej nie zostały stwierdzone innymi dowodami oraz w konsekwencji poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie i w rezultacie nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo zaistnienia przesłanek do wydania takiego rozstrzygnięcia i które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzą przesłanki badania dobrej wiary skarżącej oraz na przyjęciu, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, a tym samym wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane na jej rzecz dostawy materiałów budowlanych przez jej kontrahentów wiązały się z popełnieniem przestępstwa w zakresie podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu i w konsekwencji odmowę skarżącej prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o naliczony. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wywołanego wniesieniem niniejszej skargi, w tym tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy należało oddalić. 3.2. Zważywszy, że skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co do zasady w pierwszej kolejności należałoby rozważyć zarzuty o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA). 3.3. Odnotować jednak należy, że poza zarzutami kasacyjnymi wymienionymi powyżej w pkt 2 lit. a) - c), skarżąca na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 października 2018 r. podniosła dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując na art. 70 § 8 O.p. W związku z tym stanowiskiem pełnomocnika skarżącej, rozszerzającym podstawy wniesionej skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1302 ze zm.) nie wprowadza dopuszczalności dokonania zmiany ustawowych podstaw przytaczanych w skardze kasacyjnej. Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Wymieniony przepis więc nie dostarcza dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 czerwca 2004r., FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14; 30 sierpnia 2004 r., GSK 816/04; 12 października 2004 r., FSK 554/04, Mon. Podatkowy 2005, nr 1, poz. 37). Możliwość podniesienia nowych podstaw kasacyjnych istnieje jedynie do czasu upływu terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Z tych też względów zarzut podniesiony na rozprawie nie może być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia. 3.4. Jeśli zaś chodzi o sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżąca zmierza do zakwestionowania w ten sposób kompletności ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania zaskarżonych decyzji, tj. zupełności materiału dowodowego oraz jego oceny prawnej. Zdaniem skarżącej, stan faktyczny sprawy został ustalony: (1) wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane dowody, stwierdzające okoliczności dla niej niekorzystne; (2) bez uwzględnienia zasad i charakteru specyfiki prowadzonej przez nią działalności gospodarczej; (3) bez zweryfikowania możliwości nabycia przez kontrahentów skarżącej towarów będących przedmiotem sprzedaży na jej rzecz poza prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą oraz (4) bez przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę na okoliczności w sprawie istotne. 3.5. Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. W orzecznictwie i doktrynie zauważa się jednakże, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m. in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości. Z art. 188 O.p. wynika przy tym, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Za kluczowe dla zastosowania przywołanego przepisu uznać w szczególności należy sformułowanie "okoliczności mające znaczenie dla sprawy". W orzecznictwie podkreśla się również, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. 3.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, iż stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów postępowania. Z ustaleń organów wynika przy tym, że faktury wystawione na rzecz skarżącej w okresie objętym zaskarżoną decyzją przez H. [...] oraz M. [...], mające dokumentować dostawy materiałów budowlanych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych (nie potwierdzają wykonania rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami), a skarżąca w kontaktach z ww. kontrahentami nie dochowała należytej staranności. W szczególności podkreślenia wymaga, że przy rekonstrukcji okoliczności faktycznych sprawy uwzględnione zostały wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Wzięto pod uwagę także te środki dowodowe, z których wynikały okoliczności dla skarżącej korzystne (np. zeznania świadków mające rzekomo potwierdzać dokonanie zakwestionowanych czynności), jednakże ich ocena - w kontekście pozostałego materiału dowodowego - była odmienna, niż tego chciałaby skarżąca. Innymi słowy, dowodom tym odmówiono wiarygodności, ale nie można powiedzieć, że pominięto je w procesie dowodzenia. Odmienna, od prezentowanej przez stronę postępowania, ocena prawidłowo zebranego i zupełnego materiału dowodowego nie uzasadnia przy tym zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadnione jest również twierdzenie skarżącej, że ocena spornych transakcji, w szczególności w zakresie obowiązku dochowania należytej staranności przy ich realizacji, powinna być dokonywana z uwzględnieniem charakteru i specyfiki tej działalności (pośrednictwo handlowe). Nie sposób bowiem przyjąć, że działalność przedsiębiorcy w charakterze wyłącznie pośrednika zwalnia z obowiązku dbałości o prawidłowy (zgodny z przepisami prawa) przebieg transakcji. Mając ponadto na uwadze zakreślone powyżej granice ciężaru dowodowego spoczywającego na organie podatkowym, za okoliczność pozostającą bez znaczenia dla sprawy uznać należy sygnalizowaną przez skarżącą możliwość nabycia przez ww. kontrahentów towarów stanowiących przedmiot zakwestionowanych dostaw poza prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Przede wszystkim przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie była rzetelność faktur nabycia towarów przez skarżącą od zakwestionowanych kontrahentów, a nie kwestie dotyczące nabycia tych samych towarów przez wystawców tych faktur. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, żaden z kontrahentów skarżącej w toku prowadzonych z jego udziałem czynności procesowych nie wskazywał na takie okoliczności nabycia towarów, jakie sygnalizuje aktualnie skarżąca. T. N., pomimo braku przedłożenia dokumentacji źródłowej, zeznając w charakterze świadka, wskazał źródła pochodzenia poszczególnych rodzajów materiałów budowlanych. M. G. zaś przedłożył fakturę zakupu, rzetelność której została przez organ podatkowy zweryfikowana negatywnie. Zatem to, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność innego, niż działalność gospodarcza, źródła nabycia przez kontrahentów strony towarów ujętych w spornych fakturach, nie świadczy o wadliwości postępowania dowodowego w sprawie i niewyjaśnieniu pełni jej okoliczności faktycznych. Z analogicznych względów za pozbawiony zasadności uznać należało zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 188 O.p. Skarżąca upatruje naruszenia tej normy prawnej w bezzasadnej odmowie przeprowadzenia na jej wniosek dowodów z przesłuchania świadków. Stan faktyczny sprawy w tym aspekcie przedstawiał się w sposób następujący: pismem z 17 października 2013 r. (k. 664 akt administracyjnych) strona zawnioskowała m. in. o przeprowadzenie dowodów z zeznań M. S., A. C., Z. M., R. W. oraz W. J. "(...) na okoliczność dokonania czynności objętych w ewidencji sprzedaży (...)"; postanowieniem z 30 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów, powołując się na fakt, iż okoliczności które mają być przy ich pomocy wyjaśnione (transakcje sprzedaży towaru przez skarżącą), nie są w sprawie kwestionowane, a dodatkowo w aktach sprawy znajdują się już zeznania tych osób złożone w toku innego postępowania prowadzonego wobec skarżącej. Mając zatem na uwadze, że kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowiła rzetelność otrzymanych przez skarżącą faktur zakupu, nie zaś wystawionych przez nią faktur sprzedaży, a postawiona we wniosku z 17 października 2013 r. teza dowodowa dotyczy właśnie tego ostatniego zagadnienia, za słuszną i dopuszczalną w świetle art. 188 O.p. należało uznać odmowę uwzględnienia tych wniosków przez organ pierwszej instancji. 3.7. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. okazały się chybione, skutkiem czego skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej dokonanej w sprawie przez organy podatkowe. Powyższe oznacza, że ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. 3.8. W oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wywiódł zarzut błędnej wykładni, a w konsekwencji również niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (wskazanie przez skarżącą w tym miejscu na "pkt 4a" Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą omyłkę), polegający na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzą przesłanki badania dobrej wiary skarżącej oraz że skarżąca nie działała w dobrej wierze. Przede wszystkim zauważyć należy, że tak przedstawione przez kasatora stanowisko, które przypisuje ona Sądowi pierwszej instancji, jest w istocie wewnętrznie sprzeczne, sprzeczności tej jednakże nie dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Sąd ten bowiem, bazując na podstawie dokonanych przez organy podatkowe, a niepodważonych przez skarżącą, ustaleń faktycznych zaakceptował stanowisko tych organów, że zakwestionowane faktury są wadliwe pod względem podmiotowym, tzn. że wystawcy tych faktur nie dokonali na rzecz strony opisanych w nich dostaw materiałów budowlanych. W orzecznictwie podkreśla się, że taki przypadek nierzetelności faktur należy wyraźnie odróżnić od sytuacji, gdy faktura jest "pusta" sensu stricto, tj. nie dokumentuje żadnej czynności gospodarczej ani pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, ani też pomiędzy jakimikolwiek innymi podmiotami. Rozróżnienie to ma przy tym istotne znaczenie dla potrzeby badania dobrej wiary. W przypadku bowiem, gdy transakcji udokumentowanej fakturą otrzymaną przez nabywcę nie towarzyszy żadne świadczenie ze strony jej wystawcy, ani jakiegokolwiek innego podmiotu, trudno zakładać, że ów nabywca o tym nie wie i odliczając podatek naliczony z takiej faktury działa w dobrej wierze. Odmiennie natomiast, gdy nabywca otrzymał fakturę i otrzymał towar (usługę), choć - jak się okazało - od podmiotu innego, niż podmiot wskazany w treści faktury jako sprzedawca, i w związku z tym skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia nastąpiło w sposób nieuprawniony, należy zbadać, czy nabywca ten wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o nieprawidłowościach, których dopuścił się wystawca faktury. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji, za organami podatkowymi, przyjął, że skarżąca dokonując transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur, które w efekcie okazały się nierzetelne, nie dochowała należytej staranności oraz enumeratywnie wskazał okoliczności faktyczne uprawniające do takiego wniosku. Skarżąca tej oceny podważyć nie zdołała, a zatem ustalony w sprawie stan faktyczny został prawidłowo usankcjonowany w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis stanowi zaś dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 3.9. Reasumując, skoro w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, ani materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zasadnie oddalił skargę strony na decyzję organu odwoławczego, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, badając wyrok Sądu pierwszej instancji w granicach zaskarżenia skargą kasacyjną, skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265, ze zm.) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (DZ. U. z 2016 r., poz. 1667).