I FSK 1791/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2486/21 w sprawie ze skargi K. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2021 r., nr 1401-IOV-5.4103.39.2019.ASu w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2486/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2021 r. w przedmiocie określenia K. U. (powoływany dalej jako: skarżący) podatku od towarów i usług (podatek VAT) za październik 2016 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W wyroku wskazano, że w sprawie skarżącego organy podatkowe obydwu instancji uznały, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 130.894 zł wykazanego w fakturach VAT dokumentujących nabycie ośmiu nowych samochodów osobowych marki [...]. Samochody te zostały zbyte przez przedsiębiorcę niemieckiego na rzecz dealera w Polsce, który samochody te zbył na rzecz trzech podmiotów polskich, które następnie zbyły je na rzecz skarżącego za łączną kwotę 700 tys. zł. Skarżący zbył te samochody w ramach WDT na rzecz podmiotu z siedzibą w Niemczech za kwotę 585 tys. zł. Samochody te następnie były sprzedawane osobom fizycznym w Niemczech i tam rejestrowane. Organy wskazały okoliczności świadczące, ich zdaniem, o tym że zakup i sprzedaż samochodów przez skarżącego miały charakter sztuczny, gdyż zostały dokonane w warunkach odbiegających od warunków występujących w normalnej działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych obydwu instancji łańcuch sprzedaży ułożono tak, aby po stronie skarżącego osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co stanowiło nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT. Organy uznały też, że od wpłat uzyskanych przez skarżącego na jego rachunek bankowy od M. S. i F. U., stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, należny był podatek VAT. Zdaniem sądu organy podatkowe nie wykazały, aby skarżący dopuścił się nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT oraz w rozumieniu tego pojęcia wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie sądu prawidłowa jest kwalifikacja zakwestionowanych transakcja, zawarta w zaskarżonej decyzji, według której dokonane przez skarżącego transakcje, których przedmiotem były samochody, miały charakter sztuczny. Okoliczności towarzyszące tym transakcjom w sposób wyraźny wskazują na to, że transakcje te nie zostały przeprowadzone w warunkach występujących w normalnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że w sprawie została spełniona przesłanka uznania transakcji za nadużycie prawa tj., wykazano że transakcje dokonane skarżącego miały charakter sztuczny i nie wiązały się z normalnie prowadzonym obrotem gospodarczym. Zdaniem sądu w sprawie nie została spełniona druga przesłanka uznania transakcji skarżącego za nadużycie prawa tj., nie wykazano, żeby celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Sama okoliczność, że w związku z tymi transakcjami skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być uzna za spełnienie przesłanki działania w celu uzyskania korzyści podatkowej, gdyż w sprawie nie wykazano, że odliczenie podatku naliczonego było celem transakcji, których dokonał skarżący. Sąd wskazał też, że organ w zaskarżonej decyzji odwołał się do okoliczności, które jego zdaniem uzasadniały dokonanie przez skarżącego oraz inne podmioty kolejnych transakcji, w wyniku których samochody zbyte do Polski w krótkim czasie wróciły na teren Niemiec i były tam sprzedawane podmiotom, które je użytkowały. Z decyzji wynika, że działania podjęte w sprawie przez skarżącego i inne podmioty zaangażowane w obrót samochodami miały na celu uzyskanie korzyści ekonomicznej z naruszeniem postanowień umowy dealerskiej. Okoliczność ta wskazuje na to, że celem działań skarżącego nie było uzyskanie korzyści podatkowej, lecz korzyści z obejścia umowy dealerskiej. Sąd podkreślił też, że organy podatkowe nie ustaliły przebiegu transakcji, jaki powinny one mieć, gdyby ich celem nie była korzyść podatkowa, którą skarżący miał uzyskać poprzez dopuszczenie się nadużycia prawa. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że w związku z otrzymaniem płatności po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W związku z wpłatami dokonanymi na rachunek bankowy skarżącego przez M. S. i F. U. nie wystąpiły czynności podlegające podatkiem VAT. Skarżący nie dostarczył towarów ani nie wykonał usług na rzecz M. S. i F. U. W tej sytuacji nie było uzasadnionych przesłanek potraktowania tych wpłat jako zaliczek na dostawy lub usługi, które miały być wykonane w przyszłości. Dlatego sąd uznał, że organy podatkowe bezpodstawnie potraktowały te wpłaty jako zaliczki na poczet czynności opodatkowanych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wpłaty zostały dokonane w celu wyposażenia skarżącego w środki finansowe niezbędne do pokrycia kosztu nabycia samochodów osobowych (z tytułu dostawy na rzecz kontrahenta niemieckiego skarżący otrzymał 585.600 zł, a z tytułu nabycia obowiązany był zapłacić 700.000 zł – różnica wynikała przede wszystkim z tego, że WDT podlega stawce 0%, natomiast sprzedaż krajowa – 23%). Okoliczność ta stanowi argument świadczący o spełnieniu obiektywnej przesłanki nadużycia tj., dokonania przez skarżącego transakcji, których charakter był całkowicie sztuczny. Niemniej jednak, zdaniem sądu, okoliczność ta nie stanowi argumentu przemawiającego za prawidłowością uznania ww. wpłat za zaliczki na poczet czynności opodatkowanych . 2. Skarga kasacyjna. 1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. w zw. z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT przez uznanie, że organ powinien rozważyć inny niż korzyść podatkowa motyw dokonania kwestionowanych transakcji, w sytuacji gdy organ poczynił stosowne rozważania i doszedł do przekonania, że z całokształtu okoliczności sprawy wynikało, że zasadniczym celem tych transakcji było wygenerowanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym sprzeczne z celem ustawy o VAT; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT przez uznanie, że organ nie wykazał by skarżący dopuścił się nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT przez uznanie, że organ nie wykazał by wpłaty dokonane na rzecz skarżącego miały podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) przejawiające się w niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że kwestionując transakcje dokonane przez skarżącego, organy nie wykazały przesłanki subiektywnej nadużycia prawa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) przejawiające się w niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że wpłaty dokonane na rzecz skarżącego nie podlegają opodatkowaniu jako zaliczki. W związku z tymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ podatkowy wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, Organ podatkowy oświadczył, że zrzeka się rozprawy w przedmiotowej sprawie. 2.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że skarżący nie miał dobrej orientacji w przeprowadzonych transakcjach ani żadnego zaplecza technicznego i organizacyjnego do ich dokonania, jak również nie angażował w transakcje własnych środków finansowych. Skarżący nie poniósł także żadnego wydatku. Powyższe wskazuje, że kwestionowane transakcje miały w istocie na celu wygenerowanie podatku naliczonego przypadającego skarżącemu z tytułu otrzymanych faktur. W świetle powyższego organ podatkowy uznał, że dostawy nie miały miejsca w warunkach charakteryzujących normalną działalność gospodarczą. W skardze kasacyjnej podkreślono, że organ podatkowy nie kwestionował, że przedmiotowe transakcje mogły służyć "obejściu" postanowień umowy dealerskiej i osiągnięciu zysku ze sprzedaży do Niemiec samochodów osobowych nabytych w Polsce po niższej cenie. Konsekwencją powyższego było osiągnięcie korzyści podatkowej po stronie skarżącego, w postaci zwrotu podatku naliczonego, co stanowiło nadużycie prawa zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. 3.2. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił przesłanki stwierdzenia nadużycia prawa w podatku VAT. Prawidłowe są poczynione w związku z tym przez sąd uwagi, dotyczące natury tego zjawiska, odwołujące się do rozmienia pojęcia nadużycia prawa, które zostało wypracowane w orzecznictwie TSUE. Zgodzić się należało z sądem pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie, o sztucznym charakterze działań skarżącego świadczą takie okoliczności jak: - wydłużenie łańcucha dostaw w sposób gospodarczo nieuzasadniony; - przeznaczenie samochodów na sprzedaż za granicę (kontrahentowi skarżącego) zanim jeszcze zostały nabyte przez skarżącego (o czym świadczy wystawienie faktury pro forma kontrahentowi niemieckiemu przed nabyciem samochodów przez skarżącego, a także czasowa rejestracja siedmiu z nich spośród ośmiu z adnotacją: "wywóz za granicę"); - skarżący nie znał szczegółów dokonanych przez siebie transakcji i brak było okoliczności uzasadniających taki stan rzeczy; - nie miał środków technicznych do prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami; - nie zatrudniał pracowników; - skarżący nie angażował w transakcje własnych środków finansowych (otrzymał cenę od nabywcy niemieckiego przed zapłatą przez siebie ceny na rzecz trzech podmiotów, które sprzedały mu samochody; "brakujące" środki finansowe potrzebne do pokrycia wartości VAT naliczonego wynikającej z faktur wystawionych przez te podmioty otrzymał natomiast w postaci wpłat od M. S. i F. U.); - jego dostawcami były podmioty z nim powiązane. Wskazane okoliczności świadczą w sposób ewidentny o tym, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje odbiegały od normalnych warunków prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. 3.3. Z powołanych przez sąd pierwszej instancji orzeczeń TSUE wynika, że stwierdzenie nadużycia prawa oprócz wykazania, że sposób działania podatnika był sztuczny, wymaga wykazania podjęcia przez podatnika danego działania wyłącznie (głównie) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W tym celu organy podatkowe powinny wykazać rzeczywista treść i znaczenie dokonanych przez podatnika transakcji. Oznacza to, że w celu wykazania nadużycia prawa podatkowego organy powinny wykazać jak wyglądałyby transakcje podjęte przez podatnika, gdyby podatnik nie kierował się chęcią uzyskania korzyści podatkowej. 3.4. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie wykazały okoliczności świadczących o tym, że odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego stanowiło korzyść podatkową, uzyskaną przez skarżącego w ramach sztucznych transakcji. W zaskarżonej decyzji brak jest argumentów wskazujących na to, że odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego stanowiło jego główny cel przy dokonywaniu zakwestionowanych w sprawie transakcji. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego samo w sobie nie nosi cech korzyści podatkowej mogącej być celem nadużycia prawa. Uprawnienie to przysługuje wszystkim podatnikom spełniającym warunki odliczenia, które są określone przepisami prawa. Ocena ta wynika także z tego, że podatnik dokonuje odliczenia podatku, który wcześniej sam zapłacił swoim kontrahentom, co oznacza, że poprzez odliczenie nie uzyskuje jakiejś dodatkowej "extra" korzyści, lecz wyłącznie skutek w postaci neutralności opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku transakcji krajowych neutralność ta wyraża się w tym, że realnemu opodatkowaniu na poziomie podatnika podlega tylko uzyskana przez niego marża a nie cały obrót ze sprzedaży. W przypadku transakcji transgranicznych neutralność opodatkowania uzyskiwana jest przez to, że podatnik odlicza podatek zapłacony swoim kontrahentem. Jest to pożądane z uwagi na to, że podatnik sprzedaży za granicę dokonuje bez podatku, co oznacza, że zagraniczny kontrahent podatnika w cenie towaru nie płaci podatku, który pokryłby podatek zapłacony przez podatnika jego dostawcy przy nabyciu towaru w kraju w celu dostawy go za granicę. W rozpoznanej sprawie jedyny zarzut jaki można postawić podatnikowi to udział w łańcuchu transakcji, którego utworzenie budzić może wątpliwości, co do celu jego istnienia oraz dokonanie w ramach tego łańcucha przez podmioty w nim uczestniczące szybkiego obrotu towarami, których istnienia w rzeczywistości nie zakwestionowano. Sytuacji takiej dotyczy wyrok TSUE z 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 (Dz.U.UE.C.2019/305/20), w którym stwierdzono, że skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej transakcji stanowiącej element łańcucha transakcji, gdy towar podatnik uzyskał do podmiotu znajdującego się na wcześniejszym etapie łańcucha niż wystawca tej faktury, samo w sobie nie stanowi przesłanki stwierdzenia nadużycia prawa. W takiej sytuacji, zdaniem TSUE, samo odliczenie podatku przez podatnika nie stanowi korzyści podatkowej stanowiącej główny cel transakcji stanowiących nadużycie prawa. Stanowisko to zostało oparte na tym, że w świetle przepisów o VAT dopuszczalne są transakcje łańcuchowe, w których każdy podmiot będący częścią łańcucha transakcji złożonego z kolejnych dostawców, w którym wydanie towaru następuje z pominięciem niektórych uczestników tego łańcucha, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. 3.5. W rozpoznanej sprawie organy nie wykazały, jak według ich oceny, powinny przebiegać transakcje występujące w sprawie, gdyby skarżący nie kierował się wyłącznie chęcią uzyskania korzyści podatkowej, którą miało być prawo do odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższych wniosków okoliczność ta stanowi argument świadczący o tym, że brak jest podstaw do uznania zakwestionowanych transakcji za transakcje stanowiące nadużycie prawa podatkowego w zakresie podatku VAT. Ocenę tę wzmacnia wskazana przez sąd okoliczność wystąpienia w sprawie faktów, które mogą stanowić uzasadnione wyjaśnienie przyczyn dokonywania przez skarżącego i inne podmioty łańcucha dostaw samochodów [...]. Chodzi tutaj o chęć obejścia przez dealerów samochodów postanowień umów dealerskich, dotyczących zakazu powrotnej sprzedaży samochodów za granicę do kraju, z którego je nabyli. Okoliczność ta może stanowić zasadniczy cel dokonania w sprawie łańcucha dostaw samochodów, dlatego powinna zostać oceniona w postępowaniu prowadzonym w sprawie przez organ ponownie. 3.6. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w stosunku do ww. wpłat dokonanych na rzecz skarżącego przez M. S. i F. U. nie mógł powstać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Zastosowanie tego przepisu byłoby możliwe po wykazaniu, że w sprawie skarżącego występowały transakcje mająca za przedmiot czynności opodatkowane oraz, że oceniane wpłaty stanowiły zaliczki wpłacone przez ww. osoby na poczet przyszłego wykonania tych czynności. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie wykazały jakich czynności opodatkowanych wpłaty te miały dotyczyć. W tej sytuacji brak powiązania tych wpłat z czynnościami opodatkowanymi wyłączał zastosowanie do tych wpłat powołanego przepisu. W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. i w zw. z art. 5 ust. 4 i art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 4 i art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił.