I FSK 1790/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 230/20 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 lutego 2020 r., nr 2001-IOV.4103.65.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 230/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 9 września 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku określił R. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i marzec 2014 r. w wysokości innej niż zadeklarowano. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie kawy i napojów energetycznych [...], wystawionych przez F., X., L. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. Ponadto organ stwierdził, że skarżący bezpodstawnie wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz bułgarskiego kontrahenta M. LTD, czeskiego kontrahenta A. s.r.o., i słoweńskiego kontrahenta K. d.o.o., a także bezpodstawnie wykazał eksport towarów na rzecz kontrahenta z Algierii E. Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, wskazaną na początku decyzją z dnia 7 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że sporne transakcje nabycia w kraju oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw i eksportu towarów (odsprzedaży), były częścią tzw. karuzeli podatkowej. Pomimo formalnej poprawności dokumentów, transakcje te nie miały znamion rzeczywistych czynności gospodarczych i służyły jedynie wyłudzeniu podatku VAT. Organ przedstawił w formie graficznej powiązania podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, wskazując, że skarżący był wspólnym ogniwem czterech łańcuchów. W łańcuchach tych uczestniczyło szereg powtarzających się podmiotów, m.in. F., M.1 sp. z o.o., czy T. s.r.o. z Czech i A.1 s.r.o. ze Słowacji. Skarżący pełnił rolę brokera - podmiotu deklarującego WDT oraz eksport i wykazywał nienależny zwrot podatku VAT. Czynności podejmowane przez skarżącego, jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem towarami szybkozbywalnymi, tj. kawą [...] i napojami [...], nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści podatkowych. Zdaniem organu, o świadomości podatnika co do nierzetelności transakcji świadczy m.in. brak działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta i jego wiarygodności (za takie działania - zdaniem organu - nie można uznać uzyskania zaświadczeń, że kontrahenci są czynnymi podatnikami podatku VAT, czy też ich sprawdzenia w KRS), brak zawarcia pisemnej umowy na współpracę handlową, okoliczności nawiązania kontaktów i współpracy z kontrahentami (kontakt poprzez środki komunikacji telefonicznej), a także brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach, zwłaszcza wobec faktu, że "dostawcami" skarżącego nie byli producenci kawy lub napojów energetycznych albo ich przedstawiciele. Organ zwrócił uwagę na to, że skarżący nie poszukiwał, innych, korzystniejszych cenowo dostawców tego rodzaju towarów. Nie poszukiwał też innych nabywców tego rodzaju towarów, w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny, lecz dokonywał ich zbycia tego samego dnia lub następnego. Towar wykazany na kwestionowanych fakturach już w momencie "zakupu" od poszczególnych dostawców bezpośrednich, miał określone, z góry przewidziane przeznaczenie. Organ podkreślił ponadto, że pomimo trzykrotnego wezwania skarżący nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku R. S. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej - "O.p.") poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że faktury otrzymane od kontrahentów skarżącego nie stanowiły podstawy do obniżenia przez niego podatku należnego, bowiem w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na rzekome nieposiadanie przez transakcji znamion rzeczywistej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy towar został zakupiony przez skarżącego, a następnie odsprzedany, co znalazło odzwierciedlenie w stosownych fakturach i winno stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego. Skarżący podniósł też zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), art. 220 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 5, art. 7 i art. 13 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 7 października 2020 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji za bezpodstawne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługuje stanowisko organów, że skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu kawą i napojami [...], celem wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Poczynione w sprawie ustalenia, takie jak nabywanie hurtowych ilości towaru po cenach znacznie niższych niż podstawowe ceny dystrybutorów dla z góry ustalonego klienta, dalsza ich odsprzedaż z minimalną marżą, występowanie znikających podatników i podmiotów nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, brak umów handlowych z kontrahentami i odpowiedzialności za sprzedawany towar, szybkie przelewanie środków finansowych, odwrócona kolejność płatności czy wielkość obrotu w skali kraju, jednoznacznie wskazują, że skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu tymi towarami, lecz jedynie stwarzał pozory takiej działalności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, organ drugiej instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżący padł ofiarą oszustwa oraz że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Sąd wskazał, że skarżący, weryfikując swoich kontrahentów (dostawców), ograniczył się jedynie do kwestii formalnych (rejestracja VAT, KRS). Mimo wielomilionowych obrotów nie zawarto żadnych umów handlowych, nie kontaktowano się osobiście z przedstawicielami kontrahentów, kontakt był ograniczony do telefonów i wiadomości e-mail. Skarżący nie interesował się pochodzeniem towarów, pomimo że dokonywał ich zakupu nie od producenta czy też oficjalnego dystrybutora w Polsce, ale z innych źródeł. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby skarżący poszukiwał innych, korzystniejszych cenowo nabywców sprzedawanych towarów, wręcz przeciwnie - w chwili dokonywania zakupu towarów znany był ich odbiorca. Brak jest w materiale dowodowym również jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że skarżący negocjował ze swoimi kontrahentami cenę nabycia czy też sprzedaży nabywanych towarów. W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania przyjęto, iż działania skarżącego były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Dodatkowo Sąd wskazał - na co zwrócił też uwagę organ - że w zakresie rozliczenia późniejszych okresów dla celów VAT skarżący tę samą fakturę VAT nr [...] z 16 czerwca 2014 r., wystawioną na rzecz A. s.r.o. z Czech, wskazał podwójnie jako fakturę odsprzedaży do faktury nr [...] z dnia 7 marca 2014 r. od F. i do faktury [...] z dnia 12 czerwca 2014 r. od M.2 sp. z o.o., a fakturę Nr [...] z 1 maja 2014 r., wystawioną na rzecz M. Ltd z Bułgarii, wykazał podwójnie jako fakturę odsprzedaży do faktury nr [...] z dnia 2 maja 2014 r. od M.2 sp. z o.o. i do faktury [...] z dnia 13 marca 2014 r. od L. sp. z o.o. Zdaniem Sądu, powyższe dowodzi, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w nielegalnym przedsięwzięciu, zmierzającym do wyłudzenia zwrotu podatku VAT. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku R. S. wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 229 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a ograniczenie postępowania podatkowego jedynie do pozyskiwania dowodów pośrednich, wymiany informacji z innymi organami podatkowymi i włączenia do akt sprawy dokumentów zgromadzonych przez inne organy w toku odrębnych postępowań i kontroli dotyczących innych podatników, co w konsekwencji doprowadziło do powzięcia błędnych ustaleń, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym: - skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F., X., L. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., świadomie uczestnicząc w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług; - skarżący bezpodstawnie wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz M. LTD, A. s.r.o, K. d.o.o. oraz eksport towarów na rzecz E.; b) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie samodzielnego postępowania dowodowego, w tym zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych, w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego i dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaniechanie: - przesłuchania w charakterze świadków osób zarządzających podmiotami bezpośrednio dostarczającym towary na rzecz skarżącego, tj. E. G. (prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą F.), G. M. (prowadzącego działalność pod firmą X.) oraz członków zarządu (w szczególności Prezesów Zarządu) L. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., na okoliczność prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, ustalenia szczegółów współpracy z [...] R. S., warunków współpracy handlowej i wymiany dokumentów, rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a ww. podmiotami, sposobu oraz warunków transportu towarów, sposobu składania zamówień i ich realizacji oraz wystawiania faktur VAT na rzecz skarżącego, a także kto je wystawiał i w jaki sposób były przekazywane; - przesłuchania w charakterze świadków pracowników ww. podmiotów, na okoliczność weryfikacji prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, ustalenia szczegółów współpracy handlowej z [...] R. S., rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a ww. podmiotami, sposobu oraz warunków transportu, sposobu składania zamówień i ich realizacji oraz wystawiania faktur VAT na rzecz skarżącego, a także kto je wystawiał i w jaki sposób były przekazywane stronie; c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a ponadto oparcie przez organy podatkowe swoich ustaleń przede wszystkim na materiałach i informacjach pozyskanych z odrębnych postępowań przeprowadzonych przez inne organy, w szczególności decyzjach podatkowych i protokołach kontroli wydanych wobec kontrahentów strony i innych podmiotów występujących na różnych etapach obrotu, podczas gdy ustalenia dokonane przez inne organy w odrębnych postępowaniach w stosunku do innych podmiotów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowana rozliczeń podatkowych podatnika, a organ zobowiązany jest samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe oraz dokonać autonomicznej i swobodnej oceny dowodów; d) art. 121 § 1 i art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść strony, pomijaniu okoliczności korzystnych dla strony oraz wyciąganiu wobec skarżącego negatywnych konsekwencji z dowodów, które niedotyczącą skarżącego i nie mają znaczenia w niniejszej sprawie; 2. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w niniejszej sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy faktury te są prawidłowe zarówno od strony formalnej jak i materialnej, dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a towary będące przedmiotem transakcji udokumentowanych tymi fakturami zostały wykorzystane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE, oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na niesłusznym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez F., X., L. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, podczas gdy udokumentowane tymi fakturami obrót towarem i transakcje zostały faktycznie zrealizowane i skarżący dysponowała tymi towarami jak właściciel, a przy tym zaniechano zbadania, czy skarżący działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności przy prowadzaniu działalności gospodarczej i doborze kontrahentów, a więc czy miał świadomość, że może uczestniczyć w oszukańczym procederze; 3. art. 2 pkt 8 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie i bezzasadne uznanie, że skarżący bezpodstawnie wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz M. LTD, A. s.r.o, K. d.o.o. oraz eksport towarów na rzecz E., gdyż - zdaniem organów i Sądu pierwszej instancji - transakcje te nie miały miejsca, podczas gdy organy podatkowe posiadały wszystkie niezbędne dokumenty i informacje, dostarczone zarówno przez stronę, jak i pozyskane przez organy podatkowe, potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie jest przejrzysta, albowiem strona uzasadniając zarzuty nie wyodrębniła części odnoszących się do zarzucanych naruszeń określonych przepisów prawa, co tyczy się zwłaszcza jednego zbiorczego uzasadnienia wszystkich zarzutów procesowych. Takie ujęcie stanowiska strony znacznie utrudnia przyporządkowanie wypowiedzi do określonych naruszeń prawa, a w konsekwencji może rzutować na ich ocenę, dokonywaną przez Sąd kasacyjny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podnosi przede wszystkim, że bezzasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, a mianowicie, że skarżący świadomie uczestniczył w mechanizmie nadużyć podatkowych, a otrzymane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie dysponowały kompletem materiału dowodowego, gdyż w tej sprawie nie przesłuchano przedstawicieli kontrahentów skarżącego oraz pracowników zatrudnionych u kontrahentów, na ok0oliczność prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, ustalenia szczegółów współpracy z [...] R. S., warunków współpracy handlowej i wymiany dokumentów, rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a kontrahentami, sposobu oraz warunków transportu towarów, sposobu składania zamówień i ich realizacji oraz wystawiania faktur na rzecz skarżącego. Kasator stwierdza przy tym (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że "przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoliłoby ustalić faktycznie prowadzoną działalność gospodarczą przez wystawców faktur..." Zauważa, że znaczenie miałoby również zweryfikowanie dokumentacji rozliczeniowo-finansowej. Strona wskazuje też, że organy oparły ustalenia na materiałach pierwotnie zgromadzonych w odrębnych postępowaniach, które włączone do akt niniejszej sprawy zostały częściowo zanonimizowane. Odnosząc się do powyższego trzeba zauważyć, że pośród zarzutów kasacyjnych strona nie wskazała na naruszenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten nakłada na organ obowiązek przeprowadzenia zgłoszonego dowodu, od czego może się organ uwolnić, jeżeli wniosek dowodowy nie dotyczy okoliczności istotnych dla sprawy, bądź mająca być przedmiotem dowodu okoliczność została już wykazana za pomocą innych środków dowodowych. Poza tymi przypadkami inne względy, nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Pozostawiając na uboczu to, że zakres wniosków dowodowych, do których ogólnie strona odsyła w skardze kasacyjnej, zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji był dalece węższy aniżeli wskazywany obecnie w skardze kasacyjnej, to brak postawienia zarzutu naruszenia art. 188 O.p. wyklucza badanie przez Sąd kasacyjny podstaw odmowy przeprowadzenia dowodów przez organy podatkowe. W tych warunkach kwestia kompletności materiału dowodowego może być jedynie zbadana poprzez pryzmat art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które jako naruszone zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Jak to wynika z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolej na podstawie art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sytuacja taka zwłaszcza ma miejsce wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, a także z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). Ponadto trzeba mieć na względzie, że przepis art. 122 O.p. wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a przeto wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. polega zasadniczo na uwzględnieniu wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (por. W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może więc pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. odmówić dowodowi wiarygodności, musi jednak przy tym wskazać przyczyny tej odmowy. W niniejszej sprawie został oceniony cały materiał dowodowy. Natomiast to, że skarżący się z tą oceną nie zgadza, czemu dał wyraz w wielu miejscach skargi kasacyjnej, nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych wyżej art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji także jej art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Odnosząc się jeszcze do argumentacji skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że brak zgromadzenia (i rozpatrzenia) całego materiału dowodowego skarżący upatruje zasadniczo w tym, że organy podatkowe wykorzystały w znacznym – jak wskazuje strona – zakresie, materiały pochodzące z innych postępowań podatkowych i kontrolnych, prowadzonych w stosunku do kontrahentów podatnika i samego podatnika za inne okresy rozliczeniowe. Trzeba wobec tego przypomnieć, że według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, że przepisy O.p. wprowadzają odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ograniczają. Jak z powyższego przytoczenia wynika, w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było przeprowadzenie dowodów, których pierwotnie zaistniały w innym postępowaniu. Wykorzystanie materiałów uzyskanych z innego postępowania (kontrolnego, podatkowego), nie tylko że nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ale tez nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. W orzecznictwie (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 oraz z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1777/14) zwrócono uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Trzeba zatem uznać, że sam fakt wykorzystania materiałów z innego postępowania nie może być postrzegany jako naruszenie prawa, zaś nieponowienie określonych dowodów (nie przeprowadzenie dowodu bezpośrednio) powinno być oceniane z punktu widzenia niejednoznaczności, czy też sprzeczności wniosków wynikających z określonych dowodów pochodzących z tych innych postępowań. Wobec powyższego należy odnotować, że skarga kasacyjna pozbawiona jest wywodu, który pokazywałby, że materiał dowodowy, jaki wykorzystały organy podatkowe, a który pochodził z postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, bądź podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, albo też względem podatnika w odniesieniu do poprzedzających okresów rozliczeniowych, obejmował dowody, których ocena prowadzi do wykluczających się wniosków, bądź też że pozostawały niewyjaśnione kwestie ważące dla wyniku przedmiotowej sprawy. Jedyna, skonkretyzowana w pewnym stopniu informacja od skarżącego wskazuje na zeznania M. S., z których miałoby jakoby wynikać, że skarżący nie był świadomy, że uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. W istocie zatem i w tym przypadku strona nie wskazuje, że zeznanie to było niejednoznaczne, wątpliwe, bądź zawierało wzajemnie sprzeczne twierdzenia, ile podejmuje się jego oceny dla potwierdzenia stawianych tez. Warto w tym miejscu przypomnieć, że do argumentacji strony powołującej się na zeznanie M. S. odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku zauważając, że zeznania wymienionego świadka, pełniącego funkcje prezesa zarządu węgierskiej spółki F.1 (złożone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S.), nie miały ważącego znaczenia dla sprawy, albowiem niewymienienie przez świadka osoby skarżącego pośród podmiotów, które miały świadomość udziału w oszustwie, nie przesądza oceny prawidłowości zapadłych w sprawie rozstrzygnięć ze względu na to, że na takich samych zasadach co świadomego uczestnika oszustwa, należy potraktować podmiot, który powinien mieć wiedzę w tym zakresie, a który wiedzy tej mógł nie posiadać w następstwie niedochowania należytej staranności. W dalszej kolejności trzeba stwierdzić, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W skardze kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. 191 O.p. strona podnosi, że ocena materiału dowodowego była jednostronna i nieobiektywna, zaś wszystkie wątpliwości co do okoliczności faktycznych rozstrzygnięto na niekorzyść strony, pominięto okoliczności korzystne dla podatnika oraz wyprowadzono wobec skarżącego konsekwencje z dowodów, które nie dotyczyły jego osoby. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wskazując na naruszenia art. 191 O.p. kasator nie uzasadnił w istocie tego zarzutu poprzez przywołanie konkretnych tez organów podatkowych składających się na ocenę dowodów, a które byłyby nielogiczne, niewłaściwie interpretowały określone fakty, czy też zostały sformułowane w oderwaniu od materiału aktowego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał w zaskarżonym wyroku, że zgromadzone dowodowy dawały podstawę do stanowiska, iż skarżący brał udział w mechanizmie oszustwa podatkowego i nie miały rzeczywistego (gospodarczego) charakteru transakcje strony z F., X., L. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., a także z M. LTD (Bułgaria), A. s.r.o. (Czechy), K. D.O.O. (Słowenia) E. (Algieria). Transakcje pomiędzy rzeczonymi podmiotami, a także pozostałe transakcje ujawnione na poprzedzających etapach obrotu zostały dokonane w ramach mechanizmu oszustwa podatkowego, na co wskazywały takie w szczególności takie okoliczności, jak: nabywanie hurtowych ilości towaru po cenach niższych aniżeli stosowane przez dystrybutorów, dalsza odsprzedaż z minimalną marżą, występowanie w łańcuchach transakcji tzw. "znikających podatników" i podmiotów nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, brak umów handlowych z kontrahentami, szybkie przelewy zapłaty, odwrócona kolejność płatności. W sposób usprawiedliwiony przyjął również Sąd w zaskarżonym wyroku, że o świadomości skarżącego co do udziału w nierzetelnych transakcjach świadczyło to, że strona dokonywała zakupu znacznych ilości towaru nie od producenta, czy oficjalnego dystrybutora, lecz od innych podmiotów, skarżący dokonując szybkiego obrotu nie interesował się pochodzeniem towaru, nie ujawniono, aby strona negocjowała warunki dostaw, rezygnowała z kontrahentów na rzecz podmiotów oferujących lepsze warunki płatności, bądź gwarancji, nie zawierała pisemnych umów, jak również nie uczestniczyła w transporcie i odbiorze towarów. Słusznie przy tym Sąd zwrócił uwagę, że za przyjęciem świadomego udziału strony w nierzetelnych transakcjach świadczyło przemawiało także to, że w następnych okresach rozliczeniowych w kilku przypadkach, strona przyporządkowała do faktur odsprzedażowych nie pojedynczą w każdym przypadku fakturę, lecz po dwie faktury zakupu. Zgodzić się również trzeba z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku, że nawet gdyby uznać, ze skarżący nie był świadomy oszustwa, to powyższe okoliczności dobitnie przemawiały co najmniej za niedochowaniem przez stronę należytej staranności. W takim razie nie zwalniało skarżącego od poniesienia konsekwencji podatkowych tylko formalne sprawdzenie kontrahentów w odpowiednich ewidencjach i rejestrach, co wielokrotnie podkreślone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wobec tego, że skarżący nie podważył skutecznie w drodze zarzutów procesowych ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku, przeto nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego na skutek błędnego zastosowania (niezastosowania). Jak ustalono w zaskarżonej decyzji, strona brała udział w mechanizmie oszustwa podatkowego. Wyjaśniając konsekwencje tego rodzaju ustalenia trzeba się odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie – "TSUE") z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych prawach C-439/04 i C-440/04, gdzie stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, według TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć używanych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Również w postanowieniu TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., w sprawie C-108/20, stwierdzono, że dyrektywę 112/2006/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W powołanym postanowieniu Trybunał odwołał się również do wcześniejszego orzecznictwa, z którego wynika, że sam fakt, iż podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112/2006/WE za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwienie jego popełnienia (pkt 26 postanowienia). Zgodnie bowiem z orzecznictwem (TSUE) pozbawiony prawa do doliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostawa lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia). Trybunał podniósł, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie i do pozbawienia go możliwości skorzystania z praw do odliczenia. Trybunał odnotował również, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (por. pkt 35 postanowienia). Zatem stwierdzenie, iż dany ciąg transakcji składał się na oszustwo podatkowe oraz że uczestniczący w nim podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego transakcje wykorzystywane są do popełnienia oszustwa powoduje, że przeprowadzone transakcje lokowane są poza system VAT, albowiem nie są uznawane za podjęte w celu gospodarczym, lecz w celu zrealizowania oszustwa. Dla sformułowanego wniosku nie ma znaczenia, czy towar był przekazywany pomiędzy podmiotami biorącymi udział w karuzeli podatkowej czy też nie. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również transakcje sprzedaży towaru nie zrodziły obowiązku podatkowego na gruncie przedmiotowego podatku. Ponieważ nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów O.p. a także zarzuty naruszenia prawa materialnego, przeto niezasadny był również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA