I FSK 1790/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 274/14 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w części decyzji organu I instancji i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r. po wznowieniu postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz B. Z. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 274/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyniku skargi B. Z., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 czerwca 2011 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania podatkowego, w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 16 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uchylił własną decyzję z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku do towarów i usług za listopad 2005 r. i określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2005 r. w wysokości 97.080 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku należnego za listopad 2005 r. w wysokości 18.359 zł. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w L., zaskarżoną decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 listopada 2010 r., w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz zwrotu różnicy podatku należnego i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 115.439 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 18.359 zł zaś do przeniesienia, w wysokości 97.080 zł. 1.3.1. Zdaniem organu podatnik odliczył podatek naliczony z faktur, dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez B. spółkę z o.o., które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Fakturom tym bowiem nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowy, a były one wystawiane w celu zalegalizowania w trakcie szeregu transakcji innego produktu ropopochodnego oraz ukrycie tych podmiotów, które faktycznie dokonywały jego sprzedaży. 1.3.2. Organ odwoławczy ocenił też, że kwestia, czy strona nabyła paliwo w dobrej wierze, nie ma znaczenia na gruncie prawa podatkowego. Podkreślił przy tym, że dobrą wiarę wyłącza nie tylko świadomość kupującego, iż nabywa rzecz od osoby nieuprawnionej, ale również sytuacja, w której brak świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez nabywcę przyjętej w danych warunkach staranności. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę strony za zasadną. Zdaniem bowiem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy drugiej instancji, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, naruszył art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). 3.2. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 ocenił, że wezwanie na przesłuchanie z dnia 28 grudnia 2010 r. (doręczone żonie skarżącego w dniu 30 grudnia 2010 r.), którym organ podatkowy wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 10 stycznia 2011 r., w charakterze podejrzanego w sprawie o dwa szczegółowo opisane przestępstwa skarbowe, nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika bowiem, według WSA, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. W konsekwencji, skoro nie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., który upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r., a zatem z naruszeniem art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. 3.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił dalej stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, za listopad 2005 r. "zmaterializowała" się w postaci nadwyżki do przeniesienia za grudzień 2005 r. W tym kontekście zwrócił uwagę, że WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1342/09 zaaprobował stanowisko organu podatkowego dotyczące "materializacji" nadwyżki do przeniesienia, jednakże w sprawie rozpoznawanej przez ów sąd nadwyżka do rozliczenia w kolejnym miesiącu "zmaterializowała" się w postaci nienależnego zwrotu, w stosunku do którego podjęto czynności egzekucyjne. W rozpoznawanej sprawie natomiast podatnik zarówno w rozliczeniu za listopad jak i grudzień 2005 r. zadeklarował (obok nadwyżki do przeniesienia) również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, których wysokości organy podatkowe nie kwestionowały. Zatem nie były to zwroty nienależne, które generowałyby zaległości podatkowe podlegające egzekucji, z czym wiązałoby się zastosowanie środków egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia. W konsekwencji nie można w rozpoznawanej sprawie mówić o "materializacji" nadwyżki podatku naliczonego za listopad 2005 r. w postaci nienależnego zwrotu za grudzień 2005 r. 3.4. Kolejno WSA w Łodzi nie podzielił poglądu wywiedzionego przez organy podatkowe z wyroku z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1342/09, zgodnie z którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, przedawnia się w rozliczeniu za miesiąc, w którym przekształci się w zwrot bezpośredni lub zobowiązanie podatkowe, skutkuje swoistym zawieszeniem biegu początkowego terminu przedawnienia, do momentu, w którym w bliżej nieokreślonej przyszłości w rozliczeniu podatkowym powstanie zobowiązanie podatkowe lub kwota nadwyżki do zwrotu. Powyższe oznacza, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia faktycznie nie podlega przedawnieniu, lecz przedawnia się wraz z zobowiązaniem (kwotą do zwrotu), które ewentualnie pojawią się w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Przedawnieniu ulega przyszłe zobowiązanie lub kwota nadwyżki do zwrotu, w których zawarta jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych. Powyższy pogląd pozostaje bowiem w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. 3.5. W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył także art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przyjmując że posiada uprawnienie do określenia całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oczywiste dla Sądu pierwszej instancji było, że wysokość tej kwoty determinuje prawo podatnika do zadeklarowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i/lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Nadrzędny charakter tej kwoty (względem nadwyżki do przeniesienia i do zwrotu) nie uzasadniał jednak przyznania sobie przez organ podatkowy uprawnienia do orzekania o tych elementach konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, do których nie został upoważniony w art. 99 ust. 12 VAT. 3.5.1. W ocenie WSA organ podatkowy nie miał również kompetencji do określania kwot wymienionych w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, jeśli ich wysokość wynikająca z deklaracji, była prawidłowa. Treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określa bowiem jednoznacznie jakie są kompetencje organów podatkowych w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług, zarówno co do przedmiotu decyzji wymiarowej jak i przesłanek jej wydania. 3.6. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał również, że w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację tego przepisu, polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do od liczenia podatku naliczonego, pomimo że organy podatkowe nie wykazały, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabycie paliwa wiązało się z przestępstwem. Mając na uwadze postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie mają obowiązku badać, czy podatnik pozostawał w dobrej wierze. Z uzasadnienia postanowienia TSUE wynika, że odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez organy podatkowe, na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (pkt 33 postanowienia). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w L., zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") - naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 133 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez oparcie wyroku na błędnych ustaleniach stanu faktycznego i prawnego oraz błędną wykładnię ww. przepisów i nieuprawnione przyjęcie, że mimo upływu terminu zwrotu podatku za listopad 2005 r. dopiero 17 lutego 2006 r., doszło do przedawnienia w dniu 31 grudnia 2010 r. Powyższa wykładnia wyłącza racjonalność ustawodawcy oraz prawidłowość uchwały NSA I FPS 9/08. Naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Skarżący z tzw. ostrożności procesowej, na wypadek gdyby NSA nie podzielił stanowiska organów, że przedawnienie podatku VAT (zwrotu) za listopad 2005 r. mogło nastąpić dopiero w 2011 r. zgłosił dodatkowo zarzuty jak niżej: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym sprawy i błędne przyjęcie że, w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy, w ocenie organów podatkowych, bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi, o którym to postępowaniu podatnik wiedział, bowiem został skutecznie powiadomiony co wskazuje że, znane były mu prawne skutki wszczęcia tego postępowania, w konsekwencji oznacza to, wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowa decyzja została wydana przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 i art. 70 § 1 O.p., polegające na błędnej, zawężonej i dowolnej wykładni pierwszego z ww. przepisów, z pominięciem jego literalnego brzmienia, którego treści nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a jedynie wykładając ten przepis zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, nakazał aby o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i jego skutkach podatnik był poinformowany (wiedział). W tym stanie rzeczy Sąd również niewłaściwie zastosował drugi z ww. przepisów, w wyniku czego WSA błędnie przyjął, że organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji merytorycznej w niniejszej sprawie, ze względu na upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe tj. błędna, zawężająca i niezgodna z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesądziła o niewłaściwym rozstrzygnięciu przez WSA; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z treścią sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt. P 30/11, polegające na błędnej wykładni jej treści oraz uzasadnienia wyroku skutkujących nieuprawnionym przesądzeniem, że Trybunał poprzez wskazanie, że podatnik winien wiedzieć o "wszczętym postępowaniu i jego skutkach prawnych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia" miał na myśli jedynie i wyłącznie czynność procesową tj. wydanie postanowienia "o przedstawieniu zarzutów". Powyższa wykładnia dokonana przez WSA jest niezgodna zarówno z treścią sentencji ww. orzeczenia TK jak i z jego uzasadnieniem. Nadto zdaniem organów Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo, wbrew intencji TK i literalnemu brzmieniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., de facto zawęził jego stosowanie tylko i wyłącznie w związku z czynnością procesową tj. wydaniem "postanowienia o przestawieniu zarzutów", a to nie wynika ani z treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak również z orzeczenia Trybunału, który gdyby uważał tak jak to interpretuje WSA, to wyraziłby taki pogląd wprost. Powyższa nadinterpretacja orzeczenia TK dokonana przez WSA miała kluczowy wpływ na rozstrzygnięcie; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że organ nie miał kompetencji do wydania decyzji określającej całą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwot wymienionych w art. 99 ust 12 ustawy VAT. Powyższa wykładnia, zdaniem organów nie ma uzasadnienia prawnego, nadto nawet gdyby, NSA uznał, że taka formuła sentencji decyzji jest nieprawidłowa, to i tak nie można uznać, że organy nie miały kompetencji do orzekania w tym przedmiocie, co oznacza, iż nie przekroczono ustawowych kompetencji jak sugerował WSA. Ewentualnie odbiegająca od wzorca treść sentencji, nie stanowi natomiast istotnego naruszenia prawa, które miałoby wpływ na treść merytoryczną przedmiotowej decyzji. II. Przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 133 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że organy nie wykazały po stronie podatnika świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze oszustwa podatkowego, mimo, iż to organy uczyniły, bowiem wynikało to z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, z których bezspornie wynika brak po stronie podatnika/przedsiębiorcy elementarnej staranności i przezorności, co potwierdzają w dokumenty z postępowań karnych. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; - zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Wyrok WSA w Łodzi, mimo bowiem częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 5.1. Przede wszystkim nie można było zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 133 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez oparcie wyroku na błędnych ustaleniach stanu faktycznego i prawnego oraz błędną wykładnię ww. przepisów i nieuprawnione przyjęcie, że mimo upływu terminu zwrotu podatku za listopad 2005 r. dopiero 17 lutego 2006 r., doszło do przedawnienia w dniu 31 grudnia 2010 r. 5.1.1. W tym zakresie należało bowiem podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. wydanego w sprawie I FSK 1716/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym terminem tzw. "zwrotu pośredniego" jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, bez względu na wynik tego rozliczenia. 5.1.2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 705/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wypowiedział się w zakresie zastosowania przepisu art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sąd ten wskazał, że mimo, iż w art. 70 § 1 O.p. ustawodawca nie stanowi wprost o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (por. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08) oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku (np. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1786/12). W uzasadnieniu przywoływanej uchwały NSA wskazał, że termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty różnicy podatku do przeniesienia, zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (pkt 9.13 uzasadniania uchwały I FPS 9/08). Tezę tę zinterpretował NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/13, w którym stwierdził, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku – mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Z kolei o tym, co należy rozumieć pod pojęciem "termin zwrotu" kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12, stwierdzając, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto. Jest ona rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia. Sąd wyraził pogląd, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, i to bez względu na wynik tego rozliczenia. Należy zatem przyjąć, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. 5.1.3. Zatem w niniejszej sprawie "zwrot pośredni" za listopad 2005 r. powinien zostać rozliczony w grudniu 2005 r. Termin rozliczenia podatku za listopad 2005 r. przypadał na dzień 25 grudnia 2005 r., a zatem do końca 2010 r. należało liczyć 5- letni termin przedawnienia zwrotu pośredniego za listopad 2005 r. 5.2. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zwrotu pośredniego za listopad 2005 r. Nie można było bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w kontekście wyroku TK P 30/11 wezwanie na przesłuchanie z dnia 28 grudnia 2010 r. (doręczone żonie skarżącego w dniu 30 grudnia 2010 r.), którym organ podatkowy wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 10 stycznia 2011 r., w charakterze podejrzanego w sprawie o dwa szczegółowo opisane przestępstwa skarbowe, nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrotu VAT. 5.2.1. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym kwestii sposobu i formy powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 podnosi się, że z treści uzasadnienia wynika, że TK nie wskazał trybu i sposobu przekazania takiej informacji pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe" (wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13, opub. CBOS). Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 21 września 2015 r., I FSK 846/14; 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto wskazać zwłaszcza na wyrok w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło. 5.2.2. W rozpoznawanej sprawie wezwaniem na przesłuchanie z dnia 28 grudnia 2010 r., doręczonym żonie skarżącego w dniu 30 grudnia 2010 r., organ podatkowy wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 10 stycznia 2011 r., w charakterze podejrzanego w sprawie o dwa szczegółowo opisane przestępstwa skarbowe. Na podstawie art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. W wyroku z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli zostanie wykazane przez organy podatkowe, że, w ramach postępowania karnego skarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie podatnika w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym – w tym nastąpi zastępcze doręczenie korespondencji zawierającej takie wezwanie - to jest to wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 132 § 2 K.p.k. w razie chwilowej nieobecności adresata w jego mieszkaniu pismo doręcza się dorosłemu domownikowi. W konsekwencji doręczenie żonie skarżącego, jako dorosłemu domownikowi, wskazanego wyżej wezwania, uznać należy za skuteczne. 5.2.3. Za skuteczne uznać należało zatem zarzuty sformułowane w pkt 2-4 rozpoznawanej skargi kasacyjnej. 5.3. Za uzasadniony w sprawie uznać należało również zarzut naruszenia art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że ww. przepisy nie zawierają podstawy do określenia przez organ podatkowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącej różnicę między podatkiem naliczonym a należnym, a zatem zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz w zakresie określenia wysokości zwrotu bezpośredniego, została – zdaniem tego Sądu – wydana bez podstawy prawnej. 5.3.1. Zgodnie z art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przepisie tym jednoznacznie zawarto podstawę do określenia przez organ podatkowy w ramach decyzji prawidłowej wysokości nie tylko zwrotu podatku, lecz także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji podatnika. 5.3.2. W niniejszej sprawie podatnik za listopad 2005 r. wykazał w deklaracji (poz. 52) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej kwocie niż prawidłowa, według organu podatkowego. Określenie zatem przez organ odwoławczy w takim przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej kwocie znalazło pełne oparcie w normie art. 21 § 3 a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Przypomnieć bowiem należy, że stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast art. 87 ust. 1 ustawy, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z tego przepisu różnica podatku – czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej – do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w tym ostatnim przypadku weryfikacja prawidłowości wielkości zadeklarowanych kwot do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego nie może się odbyć bez weryfikacji prawidłowości ustalenia za dany okres rozliczeniowy różnicy podatku – czyli tzw. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż wykazane w deklaracji kwoty do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego są jedynie pochodną tejże różnicy jako całości. W sytuacji zatem jak w niniejszej sprawie, gdy okazuje się, że wielkość tej różnicy powinna ulec zmniejszeniu, co rzutuje również na zmniejszenie kwoty zwrotu pośredniego w porównaniu z wykazaną w deklaracji, określenie w decyzji prawidłowej kwoty różnicy podatku stanowiącej za kontrolowany okres rozliczeniowy tzw. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (mniejszej od zadeklarowanej), z jednoczesnym określeniem kwoty zwrotu bezpośredniego w wielkości zadeklarowanej i pomniejszeniem kwoty zwrotu pośredniego w porównaniu z zadeklarowaną, nie narusza zarówno art. 21 § 3a O.p., jak i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Wszystkie te elementy rozliczeniowe – wykazane w deklaracji – są ze sobą ściśle powiązane i powinny – w sytuacji gdy decyzja organu zastępuje deklarację podatkową – określać jednoznacznie prawidłowe ich wielkości, niezależnie od tego, że jeden z nich (kwota do zwrotu bezpośredniego) nie uległ zmianie w porównaniu z deklaracją. 5.4. Nie można było jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia to, czy strona nabyła paliwo w dobrej wierze. W ostatnim bowiem czasie w orzecznictwie odstąpiono od rygorystycznej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wpływ na zmianę stanowiska sądów administracyjnych miało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej powoływany również jako TSUE), w którym prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur uzależniano od świadomości odbiorcy faktur o nieprawidłowościach po stronie wystawców. TSUE w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, stwierdził, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. 5.4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącemu faktu nabycia paliwa do napędu samochodów w listopadzie 2005 r. Stwierdzono jedynie, że wystawione przez "B." faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, gdyż to nie ta spółka powinna widnieć na tych dokumentach jako sprzedawca towaru, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny. Jak wynika z akt sprawy, w szczególności z treści zaskarżonego aktu, kwestia dobrej wiary skarżącego nie była w toku postępowania podatkowego analizowana, co niewątpliwie stanowiło efekt prezentowanego przez organy stanowiska, że badanie świadomości odbiorcy nierzetelnych faktur w ogóle nie było konieczne. Z kolei na etapie postępowania kasacyjnego, w rozpoznawanym zarzucie naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 P.p.s.a., zastępujący organ radca prawny podnosi, że świadomości uczestnictwa podatnika w nielegalnym procederze oszustwa podatkowego, wynikała z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. 5.4.2. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozważania w tym przedmiocie, stanowiące de facto ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, poczynione dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w ogóle nie powinny zostać wzięte pod uwagę, doprowadziło by to bowiem do sytuacji w której wadliwa w tym zakresie decyzja wymiarowa zostałaby uzupełniona w sposób, którego przepisy prawa nie przewidują. Powyższa konkluzja wynika wprost z istoty sprawowanego przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości, który polega na kontroli legalności działalności administracji publicznej (art. 1 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.), obejmującej m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji nie może więc odnosić się do stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie zawartego w kontrolowanym akcie, a w kolejnych pismach procesowych organu. W przeciwnym razie w obrocie prawnym funkcjonowałaby decyzja niezgodna z prawem, tj. orzekająca o konkretnych prawach lub obowiązkach (odebranie prawa do odliczenia) bez podstawy faktycznej do takiego orzekania (oceny dobrej wiary odbiorcy faktury). 5.4.3. Dodać należy, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji podatkowej, zawierające ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jest kluczowym elementem jej struktury (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). W uzasadnieniu tym organ musi bowiem wyjaśnić w jaki sposób przebiegał proces dochodzenia do ostatecznego rozstrzygnięcia. Co istotne, nie jest to element, który organ może po wydaniu decyzji zmieniać lub uzupełniać, co z kolei wynika a contrario z art. 213 § 1 i 2 O.p. Jeśli bowiem okaże się, że istotne okoliczności faktyczne nie zostały w sprawie wyjaśnione lub ocenione, to organ powinien uchylić zaskarżony akt w trybie autokontroli. W miejsce wadliwej decyzji organ wydaje wtedy orzeczenie prawidłowe, które zawierać będzie wszelkie niezbędne elementy dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W świetle obowiązującego prawa, nie jest natomiast możliwe, aby organ podejmował czynności właściwe i zastrzeżone dla postępowania podatkowego w toku postępowania przed sądem administracyjnym. Do takich czynności należy niewątpliwie ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 5.5. W rozpoznawanej sprawie zatem, chociaż nie doszło do przedawnienia spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to jednak wyrok WSA w Łodzi odpowiadał prawu, gdyż konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na brak rozważań, co do dobrej wiary skarżącego. 5.6. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.