I FSK 179/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 444/17 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 23 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 444/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez P. sp.j. W. T., W. R. w L. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 23 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. 2. Na powołane wyżej rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1. przepisów postępowania tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") wobec braku rozważań Sądu, co do pozbawienia podatnika inicjatywy dowodowej dla udowodnienia okoliczności istotnych dla sprawy i nieudowodnionych w sposób wystarczający innymi dowodami na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Naruszenie winno prowadzić do uwzględnienia skargi także w tym zakresie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., - art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec dowolnej oceny zebranego materiału dotyczącej niekompletnego materiału. Sąd w tej materii niesłusznie w jednozdaniowym uzasadnieniu przyjął, iż kwestią sporną dla spółki był aspekt wykorzystywania paliwa w działalności podczas gdy wnioskowane dowody miały udowodnić odbiór paliwa jak i dobrą wiarę, niezbędną z perspektywy oceny odmowy prawa do odliczenia w poszanowaniu zasady neutralności wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., 2. prawa materialnego tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., który nie ma zastosowania w sprawie, bowiem w tej sprawie nie udowodniono braku transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanej fakturze, - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. bo nieuwzględniającą wskazanych w treści skargi wyroków TSUE dotyczących niemożności pozbawienia podatnika działającego w dobrej wierze prawa do odliczenia podatku. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zrzekła się rozprawy wnosząc o rozstrzygnięcie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy wskazać, że sprawa skarżącej o podobnym stanie faktycznym i prawnym była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozostałe okresy rozliczeniowe 2011 r. w wyrokach z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2025/17, sygn. akt I FSK 14/18, sygn. akt I FSK 15/18 oraz I FSK 2014/17 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 4.2. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym, że w ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania kwestionowany jest stan faktyczny ustalony w sprawie i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów w tym zakresie. Zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być bowiem ocenione przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. 4.3. Naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania zdaniem skarżącej nastąpiło ze względu na to, że organy przyjmując, iż faktury dotyczące dostawy oleju napędowego nie odpowiadały rzeczywistości nie pozwoliły zarazem wykazać stronie, przy pomocy zgłaszanych przez nią środków dowodowych (w tym zeznań świadków), że nie miała wiedzy o uczestnictwie w procederze stanowiącym oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem spółki prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, uwzględniające wnioski przez nią złożone, skutkowałoby ustaleniami o dostawie paliwa na jej rzecz przez podmiot widniejący na fakturze, jak też o braku wiedzy na temat nadużyć mających miejsce w tym zakresie. 4.4. Odnosząc się do tej argumentacji skład orzekający na wstępie podziela ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku o zbędności dokonywania dalszych ustaleń odnośnie do spornych transakcji, aniżeli już poczynione i wynikające z akt sprawy. Całokształt okoliczności faktycznych, prawidłowo (zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a.) opisanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w pełni uzasadnia konkluzję, że "żaden wiarygodny materiał dowodowy nie potwierdza nabycia przez skarżącą spółkę oleju napędowego od wskazanego dostawcy". Poza fakturami dotyczącymi zakwestionowanych transakcji brak jest jakiegokolwiek materialnego dowodu ich istnienia, co w istocie pośrednio potwierdza sama spółka wskazując, że to posiadane faktury stanowią dowody nabycia wskazanych w nich towarów i od wskazanego w nich podmiotu. Trudno zgodzić się ze skarżącą, by normalną praktyką był zakup paliwa na parkingu i by w związku z tym była potrzeba przesłuchiwania na tę okoliczność U. S.. Normalna praktyka jest bowiem zakup paliwa na stacjach benzynowych, czy też od znanych powszechnie dystrybutorów. Oceny odnośnie do tego, że wystawca zakwestionowanych faktur nie mógł dostarczyć skarżącej paliwa nie może podważyć też powoływanie się na sam fakt tankowania pojazdu przez pracodawcę, co mieliby zdaniem skarżącej potwierdzić zatrudnieni w spółce pracownicy A. S. i I. K.. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, ale z nabycia konkretnego towaru od konkretnego nabywcy. Faktura powinna bowiem odpowiadać rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) wynika, że nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie wiedział, czy nie mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Z obszernie przywołanego przez skarżącą orzecznictwa, zarówno TSUE, jak i sądów administracyjnych wynika, że jakkolwiek nie można w sposób generalny wymagać od podatnika weryfikacji wystawcy faktury (dostawcy towaru), z której wywodzone jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, to jednak jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. np. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i P., pkt 60). 4.6. Powszechnie wiadomym jest tymczasem, że obrót paliwami należy do branż szczególnie narażonych na nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Mimo tego spółka w żaden sposób nie usiłowała sprawdzić swojego kontrahenta, akceptując przy nabyciu 10.000 litrów oleju napędowego m.in. gotówkową formę rozliczenia, ustne ustalenia co do przebiegu transakcji, czy przekazanie płatności i odbiór towaru bez sporządzania jakichkolwiek dokumentów (poza samą fakturą). W tych okolicznościach wątpliwość co do rzetelności transakcji nie jest oczywista chyba tylko dla samej skarżącej, która pomimo przytoczenia ustaleń organów podatkowych w zakresie braku weryfikacji dostawcy paliwa, koncentruje się w istocie na swojej rzekomej niewiedzy odnośnie do jego oszukańczego działania. Pomija zaś zasadniczo w tym kontekście aspekt należytej staranności podatnika (przedsiębiorcy); jej linia obrony w tym zakresie sprowadza się do twierdzenia o braku możliwości weryfikacyjnych kontrahenta porównywalnych do tych, którymi dysponują organy podatkowe, co jest niezrozumiałe w sytuacji, gdy nie zostały w tym względzie podjęte żadne próby. 4.7. Uwzględniając powyższe wywody wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania. 4.8. Wobec niepodważenia dokonanych w sprawie ustaleń dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Nie doszło więc do niewłaściwego zastosowania tego przepisu w tej sprawie. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dokonana w tej sprawie zgodna jest bowiem z wykładnią prezentowaną w orzecznictwie TSUE wskazanym przez skarżącą w skardze kasacyjnej. 5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.