I FSK 1787/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 155/21 w sprawie ze skargi S. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 155/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. A. (dalej: "strona" lub "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") z dnia 22 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 13 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: "NUS") określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Organ wskazał, że decyzję doręczono stronie w dniu 8 maja 2018 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej – "O.p."). Pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wnosząc jednocześnie odwołanie od ww. decyzji. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał na kierowanie korespondencji w sprawie na niewłaściwy adres, uniemożliwiając jej doręczenie, w wyniku czego pozbawiony został możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący wskazał, iż faktycznym miejscem jego zamieszkania jest Bułgaria, miasto D., ul. R. [...], a nie ul. P. [...]. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2020 r., DIAS, działając na podstawie art. 216 § 1 § 2, art. 162 § 1, § 2 i art. 163 § 2 O.p. odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia 13 kwietnia 2018 r. Zdaniem DIAS, decyzja NUS z dnia 13 kwietnia 2018 r. została prawidłowo doręczona skarżącemu w dniu 8 maja 2018 r. w trybie art. 150 § 4 O.p. na adres wskazany przez stronę w formularzu rejestracyjnym CEIDG-1, złożonym w dniu 4 marca 2014 r. w Urzędzie Miasta L. Organ wskazał, że informacje podawane przez doręczyciela w Bułgarii (na drukach załączonych do koperty z przesyłki) nie zawierały informacji, że pod adresem wskazanym w formularzu rejestracyjnym CEIDG-1 adresat nie zamieszkuje. Według DIAS, brak jest jakichkolwiek przesłanek, że adres na który próbowano doręczyć decyzję NUS jest nieprawidłowy. Organ wskazał, iż w formularzu rejestracyjnym CEIDG-1, w poz. 30.12, jako pełnomocnika strona podała W. S., który w dniu 23 maja 2016 r. w rozmowie telefonicznej poinformował, że zarejestrował S.A. w CEIDG i jako czynnego podatnika VAT. Zdaniem DIAS, informacja ta stoi w sprzeczności z twierdzeniem syna podatnika i pełnomocnika podatnika, że czynności te wykonał samodzielnie T. M. Organ zaznaczył, iż nawet gdyby uznać adres widniejący w CEIDG za nieprawidłowy, to wskazanie przez skarżącego błędnych danych w tak oczywistym zakresie, jednoznacznie wskazuje na jego niedbalstwo, uniemożliwiając stwierdzenie, że do uchybienia terminu doszło bez winy strony. Od powyższego rozstrzygnięcia, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jego uchylenia i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wszelka korespondencja w sprawie kierowana była do skarżącego na adres, który nie jest jego miejscem zamieszkania. Skarżący wskazał, iż nie włada językiem polskim, co jego zdaniem uprawdopodabnia, że nie on wypełniał dokumenty, a nadto, że nielogiczne byłoby podanie przez skarżącego adresu zawierającego błąd. Strona podnosi też, iż charakter błędu – omyłka literowa – wskazuje, że dokumenty były sporządzone przez osobę niewładającą językiem bułgarskim, która błędnie przepisała adres podany przez skarżącego, powodując brak możliwości odbioru przez niego korespondencji, a w konsekwencji także brak wiedzy o toczącym się wobec niego postępowaniu. Podkreślono, że skarżący nie miał świadomości, że zakłada działalność gospodarczą. Nie wiedział jakie obowiązki i konsekwencje wiążą się z podpisywanymi przez niego dokumentami. Nie znał języka polskiego i zaufał osobom, które miały pomóc mu w znalezieniu pracy w Polsce. W odpowiedzi na skargę, DIAS, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone postanowienie narusza prawo. Sąd wskazał, iż wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 154/21 uchylono postanowienie DIAS z dnia 22 grudnia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia 13 kwietnia 2018 r. W wyroku tym stwierdzono, iż dowody znajdujące się w aktach sprawy nie pozwalają wiążąco ustalić daty otwierającej termin do zaskarżenia decyzji. Stanowisko organu odwoławczego o skuteczności doręczenia decyzji uznano zatem za przedwczesne. Nie było bowiem możliwe stwierdzenie czy doręczenie zastępcze na terenie Bułgarii było prawnie dopuszczalne i skuteczne oraz czy dochowano w procesie doręczenia warunków uprawniających do przyjęcia fikcji doręczenia. Sąd wskazał nadto, na różnice w adresie zamieszkania skarżącego wynikające z dokumentów (VAT-R) składanych w Urzędzie Skarbowym P. w dniu 5 marca 2014 r. i w dniu 2 października 2014 r., których to rozbieżności organ nie wyjaśnił. Na tle powyższych stwierdzeń, Sąd pierwszej instancji orzekający w sprawie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania stwierdził, iż należało uchylić przedmiotowe postanowienie. WSA wskazał, że skoro warunkiem rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest, stwierdzenie, że doszło do jego uchybienia, to wątpliwości w zakresie skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 150 § 4 O.p. powodujące uchylenie postanowienia w zakresie stwierdzenia uchybienia terminu wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 154/21, sprawiają, iż zaskarżone postanowienie było przynajmniej przedwczesne i zapadło z naruszeniem art. 162 § 1 i § 2 O.p. Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS podejmie czynności zmierzające do wyjaśnienia czy odwołanie zostało wniesione po terminie. Jeżeli organ uzna, że odwołanie zostało wniesione po terminie, odniesie się również do pozostałych przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W przypadku uznania przez organ, że odwołanie zostało wniesione w terminie, uzna on wniosek o przywrócenie terminu za bezprzedmiotowy. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł DIAS, zaskarżając ów wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a także zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ odwoławczy na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną istotną wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało wyraz w braku oddalenia skargi przez Sąd. Zarządzeniem z dnia 16 sierpnia 2021 zwrócono stronie odpowiedź na skargę kasacyjną z dnia 11 sierpnia 2021 r., z uwagi na brak zawarcia w jej treści oświadczenia z art. 66 § 1 p.p.s.a. We wrześniu 2021 r. skarżący ponownie wniósł pismo zatytułowane odpowiedź na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na ocenę braku zasadności skargi kasacyjnej wpływ ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 1786/21, którym oddalono skargę kasacyjną organu podatkowego złożoną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 154/21 w przedmiocie postanowienia DIAS z dnia 22 grudnia 2020 r. dotyczącego uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia 13 kwietnia 2018 r. Wymienione postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania otwierało drogę do oceny wniosku istotnego w niniejszej sprawie, to jest co do przywrócenia uchybionego terminu. We wskazanym wyroku (sygn. akt I FSK 1786/21) Naczelny Sąd Administracyjny za bezpodstawną uznał skargę kasacyjną organu podatkowego, przez co prawomocne się stało uchylenie przez Sąd pierwszej instancji postanowienia DIAS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia 13 kwietnia 2018 r. (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 154/21). Z przepisu art. 170 p.p.s.a. wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeżeli zatem w sposób prawomocny zostało przesądzone, że organ podatkowy nie wyjaśnił kwestii pozwalających na uznanie doręczenia decyzji, to wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia nie mógł być merytorycznie rozpoznawany. Podstawowym warunkiem przywrócenia terminu – w świetle art. 162 § 1 O.p. – jest bowiem jego uchybienie, tj. niedokonanie czynności procesowej w przewidzianym terminie. Warunkiem zaś rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania, jest – jak to wynika z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 i art. 144a § 1 pkt 1 O.p. – doręczenie decyzji stronie. Gdy chodzi o wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, ujęte w formie zarzutu przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji, to wbrew twierdzeniem skarżącego kasacyjne organu, nie doszło do ich naruszenia. Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy przypomnieć, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także wskazano kierunek działania organu przy ponownym załatwieniu sprawy. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem części akt. Jak bowiem zasadnie stwierdzono w orzecznictwie, obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (np. przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy). Organ podatkowy nie wykazał, ażeby Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na dowodach nie znajdujących się w aktach, albo uwzględnił okoliczności nie wynikające z akt. Zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1126/18). Także nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy. Według pierwszego z nich (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei drugi ze wskazanych przepisów stanowi (art. 151), w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości lub w części. Zastosowanie wymienionych przepisów zawsze jest skutkiem stwierdzenia, że doszło do naruszenia ("innego" w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)) albo, że nie wystąpiło naruszenie prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Skuteczność zatem zarzutu naruszenia wymienionych przepisów zależy od wykazania naruszenia innych uregulowań, czego w skardze kasacyjnej nie wykazano. Mając na względzie powyższe stanowisko, skargę kasacyjna należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Włodziemirz Gurba Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA