I FSK 1786/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 154/21 w sprawie ze skargi S. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 154/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. A. (dalej: "strona" lub "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") z dnia 22 grudnia 2020 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 13 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: "NUS") określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Organ wskazał, że decyzję doręczono stronie w dniu 8 maja 2018 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej – "O.p."). Pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, jednocześnie składając wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 150 § 4, art. 284 § 1 i § 4 O.p. Skarżący wskazał na nieprawidłowości w doręczeniu skarżonej decyzji z dnia 13 kwietnia 2018 r., a także upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz wezwania do stawienia się w siedzibie organu podatkowego w celu właściwego wszczęcia kontroli, wynikające z kierowania korespondencji na niewłaściwy adres. Wskazanym wyżej postanowieniem z dnia 22 grudnia 2020 r., DIAS, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 1 i § 2 O.p. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia 13 kwietnia 2018 r. Zdaniem DIAS, decyzja NUS z dnia 13 kwietnia 2018 r. została doręczona skarżącemu w dniu 8 maja 2018 r. w trybie art. 150 § 4 O.p. na adres wskazany przez stronę w formularzu rejestracyjnym CEIDG-1, złożonym w dniu 4 marca 2014 r. w Urzędzie Miasta L. Organ wskazał, że informacje podawane przez doręczyciela w Bułgarii (na drukach załączonych do przesyłki) nie zawierały informacji, że pod adresem wskazanym w formularzu rejestracyjnym CEIDG-1 adresat nie zamieszkuje (nie postawiono krzyżyka w kwadracie "inconnu"), ewentualnie, że takiego adresu nie ma (brak krzyżyka w kwadracie "I’adresse n’existe plus"). Każda przesyłka zawierała natomiast zaznaczony kwadrat z informacją "non reclame" ("nie podjął"). Wobec skutecznego, zdaniem DIAS, doręczenia w trybie art. 150 § 4 O.p., termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 22 maja 2018 r., zatem wniesione zostało z uchybieniem terminu. Od powyższego rozstrzygnięcia, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jego uchylenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wszelka korespondencja w sprawie kierowana była do skarżącego na adres, który nie jest jego miejscem zamieszkania, tj. na adres w miejscowości D. przy ul. P., podczas gdy skarżący mieszka w miejscowości D. przy ulicy R. Strona podała, iż charakter błędu – omyłka literowa – wskazuje, że dokumenty były sporządzone przez osobę niewładającą językiem bułgarskim, która błędnie przepisała adres podany przez skarżącego, powodując brak możliwości odbioru przez niego korespondencji, a w konsekwencji także brak wiedzy o toczącym się wobec niego postępowaniu. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, dowody znajdujące się w aktach sprawy nie pozwalają wiążąco ustalić daty otwierającej termin do zaskarżenia decyzji NUS z dnia 13 kwietnia 2018 r. Zaskarżone postanowienie wydane zostało zatem z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu, skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej musi być oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma miejsce zamieszkania. Zdaniem WSA, organ podatkowy nie poczynił żadnych ustaleń co do zgodności procesu doręczenia z przepisami prawa bułgarskiego, w tym czy przepisy te przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy zaistniała sytuacja związana z brakiem doręczenia skarżącemu przesyłki z adnotacją, że adresat nie podjął przesyłki, może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi przesyłki. W związku z powyższym Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego o skuteczności doręczenia decyzji za przedwczesne, a dowody znajdujące się w aktach sprawy za niepozwalające w sposób niewątpliwy ocenić, czy doręczenie zastępcze na terenie Bułgarii było prawnie dopuszczalne i skuteczne oraz czy dochowano w procesie doręczenia warunków uprawniających do przyjęcia fikcji doręczenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wątpliwości budzi okoliczność, że na odwrotnej stronie koperty na stemplu, długopisem ręcznie dopisano datę "24.04.18", przy czym nie wiadomo kto i kiedy dokonał tego wpisu, a odcisk ze stempla jest właściwie nieczytelny. Sąd wskazał również na wątpliwości w zakresie prawidłowości adresu, pod który wysłano przesyłkę zawierającą decyzję NUS. WSA zauważył, że skarżący na innych dokumentach, złożonych w Urzędzie Skarbowym P. (na druku VAT-R, który wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 05.03.2014 r.) podał adres zamieszkania: kraj Bułgaria, ul. P., nr domu [...], miejscowość D., poczta D. Taki sam adres został wskazany na druku VAT-R, który został złożony w celu aktualizacji danych do Urzędu Skarbowego P. w dniu 2 października 2014 r. Sąd wskazał, iż organ nie zwrócił uwagi na różnice w adresie zamieszkania skarżącego wynikające z powyższych dokumentów i nie wyjaśnił istniejących w tym zakresie rozbieżności, powodujących brak możliwości dokonania prawidłowego doręczenia. Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podejmie czynności zmierzające do wyjaśnienia prawidłowości procesu doręczenia przesyłki zawierającej decyzję NUS, ustalając w jaki sposób doręcza się przesyłki według prawa bułgarskiego, a także biorąc pod uwagę kwestię adresu zamieszkania skarżącego i kwestię możliwości doręczenia mu przesyłki pod wskazanym adresem. W razie braku możliwości weryfikacji przebiegu tego procesu, organ poda jaką inną datę należy przyjąć jako datę do wniesienia odwołania, bądź uzna odwołanie za wniesione w terminie bez oznaczania daty doręczenia decyzji. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł DIAS, zaskarżając ów wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ odwoławczy na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną istotną wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało wyraz w braku oddalenia skargi przez Sąd. Zarządzeniem z dnia 16 sierpnia 2021 zwrócono stronie odpowiedź na skargę kasacyjną z dnia 11 sierpnia 2021 r., z uwagi na brak zawarcia w jej treści oświadczenia z art. 66 § 1 p.p.s.a. We wrześniu 2021 r. skarżący ponownie wniósł pismo zatytułowane odpowiedź na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Problem jaki w tej sprawie rozwiązywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sprowadzał się do oceny terminowości złożenia przez stronę środka zaskarżenia od decyzji NUS z dnia 13 kwietnia 2018 r., a w ramach tego, czy i kiedy decyzja została doręczona stronie. Według art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z powyższego wynika, że doręczenie decyzji stronie stanowi moment decydujący o możliwości odwołania, jak też rzutuje na wyznaczenie terminu do dokonania tej czynności procesowej. W orzecznictwie i literaturze podnosi się, że z uwagi na doniosłe skutki, jakie przepisy wiążą z faktem doręczenia decyzji stronie, przepisy o doręczeniach winny być ściśle interpretowane i bezwzględnie respektowane. Jak zaznaczono, ocena prawidłowości doręczenia zasadniczo pozwala uznać, czy strona dochowała terminu do wniesienia odwołania, czy też ów termin nie został zachowany. Uchylając postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko organu odwoławczego o skuteczności doręczenia decyzji NUS z dnia 13 kwietnia 2018 r. w przedmiotowej sprawie jest przedwczesne, a tym samym zapadło z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej musi być oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma miejsce zamieszkania. Sąd wskazał, że organ podatkowy nie poczynił żadnych ustaleń co do zgodności procesu doręczenia z przepisami prawa bułgarskiego, w tym czy przepisy te przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy zaistniała sytuacja związana z brakiem doręczenia skarżącemu przesyłki z adnotacją, że adresat nie podjął przesyłki może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi przesyłki. W skardze kasacyjnej, jak to wynika z powyższego przytoczenia, organ podatkowy zarzucił jedynie naruszenie przepisów p.p.s.a., a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 tej ustawy. Tak sformułowane zarzuty nie były usprawiedliwione. Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy przypomnieć, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także wskazano kierunek działania organu przy ponownym załatwieniu sprawy. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem części akt. Jak bowiem zasadnie stwierdzono w orzecznictwie, obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (np. przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy). Organ podatkowy nie wykazał, ażeby Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na dowodach nie znajdujących się w aktach, albo uwzględnił okoliczności nie wynikające z akt. Zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1126/18). Także nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy. Według pierwszego z nich (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei drugi ze wskazanych przepisów stanowi (art. 151), w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości lub w części. Zastosowanie wymienionych przepisów zawsze jest skutkiem stwierdzenia, że doszło do naruszenia ("innego" w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)) albo, że nie wystąpiło naruszenie prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Skuteczność zatem zarzutu naruszenia wymienionych przepisów zależy od wykazania naruszenia innych uregulowań, czego w skardze kasacyjnej nie wykazano. Tylko na marginesie trzeba zwrócić uwagę, że ocena Sądu pierwszej instancji odnosiła się do ubogiego w swej treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. W szczególności okoliczność doręczenia w innym państwie wymagała wykazania w postanowieniu, że korespondencja doręczona została zgodnie z przepisami i uregulowaniami państwa doręczenia przesyłki, co sam organ akcentuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a czego w postanowieniu zabrakło. Ograniczenie zarzutów kasacyjnych do przepisów p.p.s.a., wyżej omówionych, wyklucza obecnie szersze odniesienia się do przepisów związanych z doręczeniami, gdyż – jak zaznaczono na początku – Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. Włodziemirz Gurba Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA