I FSK 1785/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 332/22 w sprawie ze skargi W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2022 r. nr 0112-KDIL3.4012.66.2022.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. w S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 332/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. (dalej: Skarżąca/Szkoła) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 12 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji, nieodpłatne przekazanie praw własności intelektualnej (PWI) i praw związanych (ich nośników) oraz demonstratorów wraz z dokumentacją na rzecz Skarbu Państwa nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas, gdy zdaniem Organu planowane przekazanie praw własności intelektualnej (PWI) i praw związanych (i ich nośników) oraz demonstratorów wraz z dokumentacją na rzecz Skarbu Państwa będzie stanowiło odpłatną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; 2) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR) nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Podczas, gdy zdaniem organu w przedmiotowej sprawie otrzymana dotacja na realizację projektu stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług, a więc jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 3. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie i oddalenie skargi a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna Organu nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). 6. Zasadniczy problem w stanowiskach stron w niniejszej sprawie, dotyczył oceny, czy przekazywane przez NCBiR środki na rzecz Skarżącej będącej liderem konsorcjum, z przeznaczeniem na realizację projektu w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa, których efektem ma być opracowanie katalogu pojazdów oraz przygotowanie dokumentacji modyfikacji zabudowy konsoli centralnej i instalacji elektrycznej pojazdów pod kątem ich standaryzacji i umożliwienia montażu sprzętu łącznościowego i teleinformatycznego w przystosowanych do tego celu miejscach tudzież wdrożenie dokumentu do stosowania w postępowaniach na zakup pojazdów, stanowi świadczenie będące zapłatą za zrealizowanie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 7. Sąd pierwszej instancji przechylił się do stanowiska Skarżącej i uznał w zaskarżonym wyroku, że dofinansowanie, o którym mowa, nie stanowi wynagrodzenia przekazanego w zamian za realizację projektu naukowo-badawczego oraz przekazania na rzecz Skarbu Państwa praw własności intelektualnej, stąd w efekcie dofinansowanie nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 8. Powyższe stanowisko WSA o braku podstaw do opodatkowania czynności składających się na realizację projektu, a także przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa praw własności intelektualnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe, zaś wywiedzione przeciwko niemu zarzuty za nieusprawiedliwione. 9. Przede wszystkim należy podkreślić, że problematyka opodatkowania środków otrzymanych w ramach dofinansowania z NCBiR, w tym na realizację badań naukowych i prac rozwojowych, była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach, a między innymi: z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/18, z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, z 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1849/18, z 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21, z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1291/18 (wszystkie powołane wyroki pozostają dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażone w nich oceny Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. 10. Według art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Unormowanie to stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzU. UE z 2006 r. L 347/I ze zm. dalej: Dyrektywa 112), w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. 11. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że pomiędzy dotacjami, (subwencjami, dopłatami), a czynnościami opodatkowanymi musi istnieć związek o charakterze bezpośrednim. Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania, jak to przykładowo wywiedziono w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinasowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja taka powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacja nie dająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększa obrotu (por. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, Wydanie 14., s. 484). 12. Trzeba zatem przyjąć, że przesłanką uznania dotacji za element konstytuujący podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje o charakterze przedmiotowym dokonywane do ceny zakupu. 13. W zaskarżonym wyroku zasadnie dostrzeżono, że dofinansowanie z NCBiR nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczone usługi. Właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje nieodpłatnie, brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. 14. Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że z umowy o dofinansowanie wynika, że Skarżąca z tytułu realizacji projektu nie otrzyma wynagrodzenia. Nie wiadomo więc, jaka cena byłaby właściwa jako punkt odniesienia do zbadania wpływu dotacji na zmniejszenie ceny, nie wiadomo w jaki sposób możliwe byłoby ustalenie ceny, skoro bezpłatnie i z mocy prawa przeniesiono na rzecz Skarbu Państwa wyniki przeprowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych. Strony zawierające umowę o dofinansowanie nie znały rezultatów, które przyniosą przeprowadzone badania naukowe i prace rozwojowe, zatem nie mogły określić z góry ich wartości. 15. Projekt realizowany był na rzecz obronności i bezpieczeństwa, beneficjentem usług jest niewątpliwie Skarb Państwa, jednak nie nabywa żadnych towarów bądź usług za określoną lub dającą się określić wartość, którą należy utożsamić z dofinansowaniem. Skarb Państwa nabyłby rezultaty przeprowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych zarówno gdyby ich wartość merytoryczna była wysoka, jak i wówczas gdyby była niska, bowiem wypłacenie dotacji nie było zależne od ich wartości. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że taki bezpośredni związek miałby miejsce wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar lider konsorcjum sprzedawać będzie nabywcy - Skarbowi Państwa, była zależna od kwoty dotacji. Wówczas Skarb Państwa musiałby nabywać, po określonej cenie, wyniki badań Skarżącej, lub/i płacić, określoną cenę za samo prowadzenie tychże badań, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło. 16. Zgodzić należało się z Sądem pierwszej instancji, że opis zdarzenia przyszłego podany we wniosku nie pozwala na uznanie, że dotacja otrzymana przez Skarżącą odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi. Analizowana dotacja ma, charakter ogólny, pokrywa tylko i wyłącznie wydatki ponoszone przez Skarżącą na prowadzone badania. Dlatego przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego dopłata, celem której jest finansowanie Projektu jako całości, nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. gdyż środki otrzymane przez Skarżącą od NCBiR nie wykazują bezpośredniego związku z ceną świadczonych przez Skarżącej usług, przez co mają charakter dotacji wpływającej bezpośrednio na ustalenie ceny usługi. 17. Organ w skardze kasacyjnej nie wywiódł żadnej argumentacji, która miałaby przemawiać za tym, że opisane czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach Konsorcjum, czy na rzecz NCBiR należy traktować jako odpłatne świadczenie usług z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., czyli podlegające w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT. Organ swoje rozważania skoncentrował generalnie na problematyce wliczenia otrzymanych przez Skarżącą środków finansowych do podstawy opodatkowania z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Należało zatem uznać, że zarzuty kasacyjne nie miały uzasadnienia. 18. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. i art. 209 P.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) W. Gurba M. Niezgódka-Medek I. Najda-Ossowska