I FSK 1781/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka Europejska Oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 114/15 w sprawie ze skargi B. Spółka Europejska Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 8 października 2014 r. nr IBPP2/443-661/ 14/KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Spółka Europejska Oddział w Polsce na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przebieg postępowania administracyjnego: 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. E. S. S. E. Oddział w P. (skarżąca/Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Spółka jako zarejestrowany podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży paliw na stacjach benzynowych. Oprócz paliw na stacjach sprzedaje inne produkty, m.in. niegazowaną, butelkowaną wodę źródlaną w opakowaniach jednostkowych P. 0,5 l, 1,5 l i 5 l., która spełnia wymagania dla wody źródlanej określone w art. 3 ust. 3 pkt 51a ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 136, poz. 914, dalej jako u.b.ż.ż.). Spółka klasyfikowała dotychczas wodę źródlaną na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z 2008, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.), do działu PKWiU 11.0 Napoje. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. Spółka klasyfikowała butelkowaną wodę źródlaną do działu PKWiU 15.9 Napoje. Spółka do sprzedaży butelkowanej wody źródlanej w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. stosuje 23% stawkę VAT, natomiast w stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r. stosowała 22% stawkę VAT. 1.3. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy sprzedaż wody źródlanej: 1) w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT obecnie 8%? 2) w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. podlegała opodatkowaniu obniżoną stawką VAT wynoszącą 7%? 1.4. Skarżąca prezentując własne stanowisko w sprawie udzieliła pozytywnej odpowiedzi na oba pytania, akcentując okoliczność, że woda przeznaczona do spożycia przez ludzi w rozumieniu art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 123, poz. 858 ze zm. dalej jako: u.z.z.w.) mieści się w pojęciu wody w postaci naturalnej zdatnej do picia, o jakiej mowa w poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 dalej jako ustawa o VAT), a woda źródlana nie różni się właściwościami od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, co wynika z art. 3 ust. 3 pkt 51a u.b.ż.ż. 1.5. W indywidualnej interpretacji z 8 października 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Przypomniał, że w ramach PKWiU 2008 z pozoru ten sam towar - woda przeznaczona do spożycia przez ludzi - jest inaczej klasyfikowana w zależności od tego, czy jest dostarczana w butelkach jako woda źródlana (PKWiU 11.07), czy za pomocą innych środków np. sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.11.0). Analogiczna sytuacja występuje w odniesieniu do PKWiU 2004. Organ podniósł, że dla oceny podobieństwa między towarami istotne jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Nie zgodził się ze stanowiskiem, że z perspektywy konsumenta nie widać różnic pomiędzy wodą w postaci naturalnej zdatną do picia, opodatkowaną 8% stawką VAT, do której zalicza się wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi dostarczaną za pośrednictwem wodociągów, a niegazowaną butelkowaną wodą źródlaną opodatkowaną 23%. Tym samym, sprzedawana przez skarżącą butelkowana woda źródlana powinna w stanie prawnym obowiązującym: po 1 stycznia 2011 r. podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a do 30 grudnia 2010 r. podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji: 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2013 r. nr 353/5, dalej Dyrektywa 112), w związku z zasadą neutralności VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 polegające na uznaniu, że możliwe jest odmienne opodatkowanie VAT sprzedaży towarów podobnych, tj. wody źródlanej i wody dostarczanej wodociągiem; - art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) polegające na nieuwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i uznaniu, że sprzedaż wody źródlanej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nie korzysta z opodatkowania 8 % stawką VAT oraz, że sprzedaż wody źródlanej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. nie korzystała z opodatkowania 7 % stawką VAT. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5a ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT i art. 146 a pkt 1 i art. 146 f ustawy o VAT. Wskazał, że w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Sąd podkreślił, że obniżone stawki VAT stanowią wyjątek od przyjętej zasady opodatkowania towarów i usług jedną stawką VAT, co wynika z art. 96 Dyrektywy 112, który przewiduje stosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług jednej stawki VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od zasady, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek VAT. 3.2. Zgodnie z powyższym przepisem obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów oraz świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III do Dyrektywy 112 a przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów. Z punktu 1 załącznika nr III do Dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy 112 mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników, zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Z powyższych regulacji wynika jednocześnie, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. W świetle orzecznictwa TSUE, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem. 3.3. Sąd uznał, że państwo członkowskie może nie tylko zdecydować, czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną nią objęte. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów to możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego zakresu zastosowania powyższego przepisu. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszczał stosowanie stawek obniżonych. Co do zasady Polska, decydując się na stosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do środków spożywczych (wody, napoi) mogła wyłączyć z zakresu ich zastosowania niektóre kategorie produktów – jednakże zgodność takich regulacji krajowych z Dyrektywą 112 musi być oceniona w świetle zasady neutralności, co oznacza zbadanie, czy nie doszło w ten sposób do faktycznego traktowania w odmienny sposób towarów lub usług podobnych, konkurujących ze sobą. 3.4. Sąd wskazał, że problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była przedmiotem rozważań TSUE w wyrokach w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji i w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien). Trybunał uznał, iż państwo członkowskie może skorzystać z możliwości stosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 112, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności VAT. TSUE wyjaśnił, iż "w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. 3.5. Odnosząc się do przedstawionego do interpretacji zagadnienia, Sąd uznał, że nie można zaakceptować tezy, że woda przeznaczona do spożycia przez ludzi, dostarczana za pomocą wodociągu oraz butelkowana woda źródlana z perspektywy przeciętnego konsumenta, nie różnią się między sobą i są wobec siebie konkurencyjne. Kryterium tego podobieństwa nie mogą być bowiem tylko te same właściwości chemiczne, mikrobiologiczne czy jakościowe wód oraz fakt, że zabezpieczają tą samą potrzebę konsumenta tj, gaszenie pragnienia. Nie można zaakceptować tezy jakoby przy dokonywaniu wyboru przez konsumenta na dalszy plan schodziły takie cechy nabywanych produktów jak skład surowcowy ale też ich pochodzenie (tu rozumiane jako sposób pozyskania danego produktu). Wręcz przeciwnie, doświadczenie wskazuje, iż obecnie dużą wagę przywiązuje się do prozdrowotnego doboru produktów spożywczych, co związane jest z preferowanym modelem zdrowego żywienia. Z punktu widzenia konsumenta produkt pochodzący ze źródła jest utożsamiany z produktem czystym, nieprzetworzonym i naturalnym. W powszechnej świadomości są to synonimy słowa "źródlany, ze źródła" natomiast woda dostarczana wodociągiem już niejako z definicji jest wodą uzdatnianą, oczyszczaną a zatem nie preferowaną do bezpośredniego spożycia. Stanowisko konsumentów, preferujące określony rodzaj produktów nie musi być racjonalne i odzwierciedlać wyników badań naukowych czy jakościowych wody. Istotne jest bowiem by z perspektywy konsumenta możliwe było dostrzeżenie różnic między porównywanymi produktami. 3.6. W ocenie Sądu, słusznie organ wskazał, że gdyby przeciętny konsument nie był w stanie zidentyfikować istotnych różnic pomiędzy analizowanymi towarami, to nie zaopatrywałby się w wodę źródlaną butelkowaną, ale korzystałby wyłącznie z wody dostarczanej wodociągiem, która dodatkowo na stacjach benzynowych prowadzonych przez skarżącą byłaby przez niego pozyskana nieodpłatnie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 70 załącznika nr 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż wody źródlanej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nie podlegała opodatkowaniu 8 % stawką VAT; 2) art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011 r., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż wody źródlanej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. nie podlegała opodatkowaniu 7 % stawką VAT; 3) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 w związku z zasadą neutralności VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jest uzasadnione odmienne opodatkowanie VAT sprzedaży takich samych towarów, oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez brak odniesienia się do całości argumentacji skarżącej, a w szczególności załączonych do skargi na Interpretację badań jakościowych wody, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 4.2. Z uwagi na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że brak jest określenia czy definicji pojęcia wody w postaci naturalnej. Niemniej dla celów opodatkowania VAT za wodę w postaci w naturalnej uważa się m.in. wodę dostarczaną wodociągiem, która podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT. Jest to woda o jakiej mowa w art. 2 pkt 18 lit. a u.z.z.w tj. woda przeznaczona do spożycia przez ludzi, pod pojęciem której rozumie się wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach. Natomiast woda źródlana zdefiniowana w art. 3 ust. 3 pkt 51 a) u.b.ż.ż. jest wodą podziemną nieróżniącą się właściwościami i składem mineralnym od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, o której mowa w przepisach u.z.z.w. Musi spełniać te same wymagania mikrobiologiczne, chemiczne, fizykochemiczne i organoleptyczne przewidziane dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 marca 2011 r. w sprawie naturalnych wód mineralnych, wód źródlanych i wód stołowych. 4.4. Na tej podstawie skarżąca stwierdziła, że takie same właściwości mikrobiologiczne, chemiczne, fizykochemiczne oraz organoleptyczne stanowią o tym, że woda dostarczana wodociągiem oraz woda źródlana są takim samym towarem. Potwierdzają to wyniki badań jakości wody dokonane na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 4 u.z.z.w. w oparciu o kryteria określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 marca 2007 r, w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, z których wynika, że w wielu przypadkach woda dostarczana wodociągiem posiada zbliżoną zawartość składników mineralnych co woda źródlana. W tych okolicznościach nie ma uzasadnienia ich odmienne traktowanie dla celów VAT. 4.5. Odwołując się do orzecznictwa TSUE skarżąca wskazała, że za produkty podobne, należy uznać produkty mające zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajające te same potrzeby z perspektywy konsumentów (tak wyrok z 17 lutego 1976 r. C-45/75). Z kolei w wyroku z 4 marca 1986 r. C- 243/84 TSUE wskazał na konieczność przyjęcia szerokiej definicji podobieństwa, gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno wynikać nie z tego czy są one identyczne, lecz czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny. Porównywalność produktów bądź usług podobnych winna następować przy uwzględnieniu punktu widzenia przeciętnego konsumenta (wyrok w sprawie C- 349/96) przy czym należy unikać sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. 4.6. Skarżąca podniosła, że obydwa wyroby są, biorąc pod uwagę percepcję przeciętnego konsumenta, nie do odróżnienia jeżeli chodzi o właściwości zewnętrzne. Nie ma pomiędzy nimi istotnych różnic smakowych. Podobnie w przypadku oceny przez konsumentów poszczególnych rodzajów wód za pomocą innych zmysłów (np. węchu). Obie wody mają w praktyce takie same zastosowanie, podstawowe dotyczy gaszenia pragnienia. Wśród innych można wymienić zastosowanie w gospodarstwie domowym, w tym do sporządzania posiłków. Woda źródlana i woda dostarczana wodociągiem stanowią produkty, które mogą być stosowane zamiennie. Sprzedaż wody źródlanej w butelkach nie przesądza o różnicach pomiędzy właściwościami i przeznaczeniem względem wody dostarczanej wodociągiem. Butelka PET jest bowiem jedynie nośnikiem towaru, nie stanowiącym jednak o jego istocie. 4.9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. W ramach zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Spółka podniosła błędną wykładnię art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 70 (68 w brzmieniu przed 1 stycznia 2011 r.) załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 1-3 i zasadą neutralności VAT wynikająca z art. 1 ust 2 Dyrektywy VAT i art. 4 ust 3 TUE polegającą na uznaniu, że sprzedaż wody źródlanej nie podlega opodatkowaniu obniżoną (8%/7%) stawką VAT, co skutkowało odmiennym opodatkowaniem VAT sprzedaży takich samych produktów. Zarzuty procesowe dotyczyły natomiast naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. wobec braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji skarżącej dotyczącej przedłożonych badań jakościowych wody. 5.2. Istotą zarzutów Spółki jest brak akceptacji dla stanowiska organu, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym pomiędzy butelkowaną wodą źródlaną, a wodą w postaci naturalnej dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych są, z punktu widzenia konsumenta, na tyle istotne różnice, że towary te nie mogą zostać uznane za towary podobne. 5.3. Skarżąca swoje stanowisko, co do podobieństwa obu towarów uzasadniała tym, że w obydwu przypadkach woda przeznaczona jest do spożycia przez ludzi, a więc wykazuje te same cechy i właściwości. Niezależnie od sposobu dostarczenia wody do odbiorców woda źródlana butelkowana, jak i woda dostarczana za pomocą sieci wodociągowej, służy zaspokajaniu identycznych potrzeb. W tym zakresie skarżąca wskazywała na przykłady zamiennego zastosowania obu towarów. W efekcie Spółka wywodziła, że stosowanie do dostawy wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi różnych stawek VAT w zależności od tego, czy jest sprzedawana za pośrednictwem wodociągów (stawka 8% VAT), czy też w postaci butelkowanej jako woda źródlana (stawka 23% VAT), prowadzi do nieuzasadnionego, tym samym naruszającego zasadę neutralności podatkowej, różnicowania sytuacji towarów podobnych. Swoją argumentację skarżąca opierała na orzecznictwie TSUE, powołując w tym zakresie wyroki w sprawach C-94/09 Komisja przeciwko Francji, C442/05 Zweckverband, C-267/99 Christiane Urbing-Adam, C-45/75 Rewe, C-243/84 John Walker, C-349/96 Card Protection, C-109/02 Komisja p-ko Niemcy, C-219/13 K Oy. Zarzuciła przy tym, że Sąd pierwszej instancji, mimo obowiązku wynikającego z art. 4 ust 3 TUE, dokonując interpretacji wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego, nie uwzględnił orzecznictwa TSUE. 5.4. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, dokonując interpretacji prawa materialnego, powołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szereg orzeczeń TSUE (w tym w sprawach C-349/96, C-442/05 powołanych również przez skarżącą) wspierając zawartymi w nich wywodami odmienne wnioski. Stąd istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy woda źródlana butelkowana i woda dostarczana za pomocą sieci wodociągowych są towarami podobnymi w świetle kryteriów wyznaczonych dla takiej oceny w wyrokach przez w TSUE. 5.5. Rozstrzygając o powyższym zarzucie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostaje odwołanie się do szerokiej analizy orzecznictwa na okoliczność oceny podobieństwa towarów w kontekście zgodności przyjmowanych kryteriów z Dyrektywą 112, jaka znalazła się w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 (dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). W wyroku tym postawiono tezę, że przepis art. 98 Dyrektywy 112 nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust 2 i 2a ustawy o VAT w oparciu o PKWiU. Na bazie tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że państwo członkowskie może - ale nie musi - wprowadzić stawki obniżone do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług Dyrektywa 112 odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej, daje swobodę państwu członkowskiemu w zróżnicowaniu tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, ale dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym ich różnicowania w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. Na gruncie sprawy wyrażono pogląd, że zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym. 5.6. Odnosząc się do kwestii selektywnego stosowania obniżonej stawki VAT, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że selektywne stosowanie obniżonej stawki musi być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności VAT, która sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku, podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Wskazał przy tym, że stanowisko takie wyraził TSUE wprost w tezie 25 wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji, stwierdzając, iż "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten TSUE rozwinął w dalszych tezach tego wyroku. Wynika z niego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok pkt 28). Podkreślono jednak, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi: po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek, oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. 5.7. Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group plc, w którym w tezach 32-34 stwierdził: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki z: 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec.s. I3369, pkt 22; 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz.s. I4427, pkt 41, 54; 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz.s. I2283, pkt 47, a także z 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz.s. I831, pkt 66)". 5.8. W orzecznictwie na tle podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów, TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (tak np. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, pkt 23). Również Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta. 5.9. Z powyższych wypowiedzi wynika, że dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów. W istocie obie strony postępowania powoływały się na te same wskazania i kryteria oznaczania podobieństwa towarów płynące z powyższych orzeczeń, kładąc jednak odmiennie akcent na istotne dla konsumenta cechy tych towarów. 5.10. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu przepisów, orzecznictwa i zdefiniowaniu podobieństwa towarów, dokonał porównania przedmiotowych produktów pod względem posiadanych przez nie cech wspólnych i odmiennych. W tym zakresie stwierdził, że nie można jako zasadniczej istotnej cechy towarów uznać kryterium porównywalnego ich zastosowania. Za istotną cechę produktu uznał natomiast jego pochodzenie rozumiane jako sposób pozyskania danego produktu tudzież skład surowcowy z uwagi na przywiązywanie przez konsumentów dużej wagi do prozdrowotnego doboru produktów spożywczych. Sąd zaakcentował, że skojarzenie pojęcia "źródlany" jako synonimu "ze źródła" dostarcza poczucia, że produkt taki jest "czysty, nieprzetworzony i naturalny". Cech takich nie posiada woda naturalna dostarczana wodociągiem, która co do zasady jest wodą uzdatnianą, oczyszczoną w wyniku zabiegów przeprowadzanych w oczyszczalniach. Poziom czystości osiągnięty tą drogą nie stawia tego produktu na równi z butelkowaną wodą źródlaną. 5.11. Argumentację zaskarżonego wyroku na okoliczność cech różniących oba produkty, rozbudowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2017 r w sprawie I FSK 1622/15 (dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl), wydanym na tle tożsamego stanu faktycznego. Wskazano w nim, że woda źródlana musi spełniać wymagania mikrobiologiczne, chemiczne, fizykochemiczne i organoleptyczne określone dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, określonej w przepisach o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę a do obrotu wprowadzona jest wyłącznie w opakowaniach zamkniętych. Natomiast woda naturalna jest to woda w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczona do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia. W opinii przeciętnego konsumenta jest to woda znacznie różniąca się pod względem jakościowym od wody w postaci naturalnej dostarczanej za pośrednictwem sieci wodociągowej, tzw. "wody z kranu", czy też wody w postaci naturalnej dostarczanej cysternami np. w sytuacji awarii sieci wodociągowej. W tej ostatniej sytuacji, pomimo, że dostarczana woda spełnia wymogi dla wody zdatnej do picia, to jednak ze względów bezpieczeństwa sanitarnego i epidemiologicznego zalecane jest przed spożyciem takiej wody jej uprzednie przegotowanie. Nadto jakość tej wody może być inna na wstępnym etapie dystrybucji, a inna na jej końcowym etapie czyli u jej odbiorcy ze względu na sposób dystrybucji (np. w przypadku sieci wodociągowej na jakość wody u jej odbiorcy wpływ może mieć stan techniczny tej sieci, awarie i związana z tym możliwość zanieczyszczenia wody). Wymogu ani zalecenia uprzedniego zagotowania wody nie ma w przypadku wód źródlanych, które dopuszczone są do obrotu wyłącznie w opakowaniach zamkniętych, w sposób zabezpieczający przed zanieczyszczeniem oraz zmianą właściwości i zafałszowaniem. W przypadku butelkowanych wód źródlanych zalecane jest jedynie ich przechowywanie w określonych warunkach oraz spożycie w określonym (krótkim) okresie po otwarciu butelki. Wskazać ponadto należy, że woda w postaci naturalnej dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowej, jakkolwiek zdatna do picia, zwyczajowo służy także do innych celów, w tym do celów higieny osobistej, do prania ubrań, mycia naczyń, utrzymania czystości w domach, jak i w ich otoczeniu oraz np. do podlewania roślin. O ile butelkowana woda źródlana bywa wykorzystywana do celów higieny osobistej, to butelkowana woda źródlana nie jest przez przeciętnego konsumenta wykorzystywana do tych innych celów, do których służy także zdatna do picia woda naturalna dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowej. Przedstawione cechy porównywanych wód, aczkolwiek nie zostały wskazane w zaskarżonym wyroku, to są powszechnie znane i argumentacja w tym zakresie może wzbogacić argumentację przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji. 5.12. W kontekście powyższych argumentów za niezasadne należy uznać stanowisko skarżącej, że istotną cechą podobieństwa obu towarów są ogólne cechy wody – wygląd, zapach, smak. W tym kontekście za podobną do wody źródlanej należałoby uznać np. wodę w rzece. Trudno zaakceptować taki wniosek. Jednocześnie zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przeciętny konsument raczej nie wyraża zainteresowania rzeczywistą wiedzą naukową dotyczącą składu wody, kształtując swoje wyobrażenie o niej niezależnie od obiektywnych analiz w tym przedmiocie. Wydaje się, że taka postawa w znaczącym zakresie kształtowana jest przez reklamy tych produktów. Ten aspekt niewątpliwie dobitnie wskazuje w jaki sposób kształtowany jest u przeciętnego konsumenta obraz "wody źródlanej", która utożsamiana jest przede wszystkim z pierwotną czystością i naturalnym pochodzeniem. 5.13. W świetle powyższych argumentów na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zanegował stanowisko, że z perspektywy przeciętnego konsumenta nie jest możliwe wskazanie istotnych różnic pomiędzy wodą w postaci naturalnej, zdatnej do picia opodatkowanej 8% stawką VAT, do której zalicza się wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi dostarczaną za pośrednictwem wodociągów, a niegazowaną butelkowaną wodą źródlaną opodatkowaną 23% stawką VAT. Za trafne należy potraktować spostrzeżenie, że gdyby przeciętny konsument nie był w stanie wskazać tych istotnych różnic nie wydatkowałby środków na zakup butelkowanej wody źródlanej, lecz korzystałby wyłącznie z wody dostarczanej wodociągiem. 5.14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa argumentacja zasługuje na akceptację, albowiem dokonana została z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w wyrokach TSUE. Tym samym zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i z poz. 70 (poz. 68 w brzmieniu przed 1 stycznia 2011 r.) załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 98 ust. 2 i z poz. 2 załącznika III do dyrektywy Rady 2006/112/ WE uznać należało za pozbawiony podstaw. 5.15. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu procesowego skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. wobec pominięcia materiałów o jakości wody dostarczanej wodociągiem, która odpowiada jakości wody źródlanej w odniesieniu do wybranych miejscowości. Abstrahując od możliwości uznania, że przedmiotowe badania są reprezentatywne dla wszystkich wód dostarczanych poprzez sieć wodociągową w kraju, podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji nie negował okoliczności o podobnej jakości obu wód. W ocenie podobieństwa obu produktów uznał jednak, że cecha ta nie jest decydująca z punktu widzenia wyborów dokonywanych przez przeciętnego konsumenta. Stąd odniesienie się do tych dowodów odnaleźć można w całokształcie argumentacji uzasadnienia wyroku. 5.16. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity w Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.)