I FSK 1780/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1055/19 w sprawie ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2019 r., nr 2401-IOV4_.4103.1.170.2018.11/MK UNP: 2401-19-103692 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1055/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę D.J. (dalej zwany jako "Strona, Podatnik, Skarżący, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Organ, DIAS") z 24 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. 1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy stała się przedmiotem kontroli podatkowej, którą Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach wszczął w dniu 30 października 2015 r. W jej toku szczególną uwagę zwrócono na transakcje handlowe ze S.Sp. z o.o. w S.(dalej: "Spółka" lub "S.."). Ustalono, iż podatnik zawyżył podatek naliczony za II kwartał 2014 r. o kwotę 20.631 zł, w związku z przyjęciem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z dnia 23 maja 2014 r. nr 01/05/2014 oraz 02/05/2014, które wystawiło na jego rzecz S.., tytułem sprzedaży: pralnicowirówki FAGOR, suszarki bębnowej FAGOR, magla nieckowego elektrycznego FAGOR oraz maszyny sprzątającej. Zawyżeniu we wskazanym okresie uległ nadto podatek należny o łączną kwotę 26.568,01 zł, w związku z przyjęciem do rozliczenia podatku należnego wykazanego w fakturze z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr 02/04/2014, wystawionej na rzecz S.. tytułem sprzedaży usług marketingowych, jak również w fakturach z dnia 29 maja 2014 r. nr 01/05/2014 i 02/05/2014, wystawionych na rzecz S.s.c., (dalej: "S." lub "spółka cywilna") tytułem sprzedaży ww. urządzeń nabytych uprzednio od Spółki. W odniesieniu do rozliczonych przez stronę faktur zakupu i sprzedaży, dotyczących wskazanych wyżej urządzeń, organy uznały, że nie doszło do dokonania dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Analizując natomiast kwestię usług marketingowych, które skarżący zafakturował na rzecz S.., organy uznały że nie zostały one wykonane. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług wobec stwierdzenia, że transakcje opisane w dwóch fakturach zakupu z dnia 23 maja 2014 r. i fakturze sprzedaży z 29 maja 2014 r. oraz w fakturze z 30 kwietnia 2014 r. dotyczącej usługi marketingowej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Kwestią sporną był także obowiązek wykazania podatku należnego ujętego w fakturach sprzedaży oraz odprowadzenie podatku z tych faktur na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) dalej jako "u.p.t.u." 1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, które odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych w nich opisanych. Zasadna jest również konstatacja organów podatkowych co do świadomego udziału skarżącego w transakcjach dokumentowanych fakturami potwierdzającymi stan niezgodny z rzeczywistością. W ocenie WSA w Gliwicach, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, chronologia poszczególnych transakcji, uzasadnia stanowisko organów, że ww. faktury opisują transakcje, których w rzeczywistości nie było. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na powiązania osobowe (rodzinne) między uczestniczącymi w nich podmiotami – wspólnikami i członkami zarządu Spółki w badanym okresie byli rodzice podatnika, a on sam pełnił w niej funkcję prokurenta. Podatnik wcześniej związany był ze Spółką kontraktem menadżerskim oraz umową o pracę i to mając zaledwie 19 lat. Konsekwencją stwierdzenia, że sporne faktury to faktury "puste", opisujące transakcje, których w rzeczywistości nie było, jest brak podstaw do badania dobrej wiary podatnika, odbiorcy takiej faktury. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy organy ustaliły, iż sporna faktura z 30 kwietnia 2014 r. jest "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej usługi marketingowej. Wobec tego przyjęcie do rozliczenia podatku należnego w kwocie 5.380,41 zł nastąpiło niezgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. To samo dotyczy podatku wynikającego z faktur wystawionych w dniu 29 maja 2014 r. na rzecz spółki cywilnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżący wystawiając i wprowadzając do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury umożliwił jej odbiorcom, tj. spółce oraz spółce cywilnej skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego. W takim stanie rzeczy, określenie przez organ obowiązku zapłaty przez skarżącego podatku VAT w kwotach wskazanych w decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. WSA uznał za zgodne prawem. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 2. 1. Podatnik wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach albo też, na podstawie art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Złożył też wnioski o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, polegające na: 1) Niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., która to norma była podstawą do zakwestionowania przez WSA w Gliwicach odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynność nabycia od S.. z o.o. w S.u z 23 maja 2014r., na podstawie faktur nr 01/05/2014 oraz 02/05/2014 maszyn i urządzeń pralniczych oraz maszyny sprzątającej; WSA w Gliwicach powinien był zaakceptować odliczenie VAT z tytułu tych zakupów, gdyż miały one faktycznie miejsce; 2) Niewłaściwym zastosowaniu (niezastosowaniu) przepisu art. 86 ust 1 u.p.t.u., art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 329/3) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą, którą to normę należało zastosować a nie odmówić jej zastosowania, ponieważ Skarżący dokonując nabycia towarów, o których mowa w tiret 1, od S. Sp. z o.o. w S., miał prawo do odliczenia podatku naliczonego; 3) Niewłaściwym zastosowaniu (niezastosowanie) przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; normę należało zastosować do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, ponieważ: a) Skarżący faktycznie świadczył odpłatne usługi marketingowe zafakturowane przez niego 29 maja 2014 r. - fakturą nr 01/05/2014, które podlegały opodatkowaniu, b) Skarżący 29 maja 2014 r. dokonał odpłatnej dostawy towarów na rzecz przedsiębiorstwa S., zafakturowanej na fakturze nr 02/05/2014. Zarzucono naruszenie w skarżonym orzeczeniu przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1) Norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z zaakceptowaniem naruszeń przez organy podatkowe art. 187, oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) zwana dalej "O.p.", poprzez uznanie że: a) materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na to że faktury dokumentujące podatek naliczony, nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych operacji gospodarczych, b) postępowanie dowodowe nie wykazało aby Spółka dokonująca sprzedaży skarżącemu: pralnicowirówki, suszarki bębnowej, magla nieckowego elektrycznego, maszyny sprzątającej, była w ich posiadaniu. Tymczasem prawidłowa ocena materiału dowodowego przez WSA w Gliwicach powinna doprowadzić do stwierdzenia braku poprawności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. To na organach podatkowych ciąży bowiem obowiązek przeprowadzenia niewadliwego postępowania dowodowego – niezależnie od tego czy na podstawie zebranych dowodów powinny one uznać, że kwestionowane faktury odzwierciedlały stan faktyczny, a Spółka była w posiadaniu maszyn i urządzeń tymi fakturami objętymi – dlatego też mogła je zbyć, czy też powinny one uznać inaczej; 2) Norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z zaakceptowaniem naruszenia przez organy podatkowe art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że transakcja skarżącego w postaci dostawy towarów do S. – nie zaistniała, a faktury wystawione aby udokumentować ich efekt – opisują transakcje fikcyjne. Tymczasem prawidłowa ocena materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, powinna doprowadzić Sąd pierwszoinstancyjny do zakwestionowania dokonanej na jego podstawie – przez organy podatkowe – oceny fikcyjności. W efekcie na podstawie prawidłowej oceny WSA w Gliwicach powinien był stwierdzić, że kwestionowana transakcja miała miejsce; 3) Norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez WSA w Gliwicach w związku z akceptacją uchybień organu podatkowego w zakresie wykonania przez skarżącego usług promocyjno-marketingowych, a w szczególności naruszenia przez te organy: art. 180 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p., art. 199a § 1 O.p. poprzez: odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci powtórnego przesłuchania A. J. i P. J., nienależytą ocenę charakteru umowy będącej podstawą wykonania przedmiotowych usług, szczególnie w kontekście relacji Spółka oraz I., a która to ocena nie bierze pod uwagę obowiązku ustalenia zamiaru i celu czynności a nie tylko dosłownego jej brzmienia, akceptację błędnych wniosków wyciągniętych z faktu współfinansowania przedmiotowych usług przez I., niewłaściwą ocenę zeznań S.G. oraz P.J., nieuznanie umów realizowanych przez I.jako zawartych przy udziale Skarżącego. Prawidłowa ocena materiału dowodowego, powinna skłonić Sąd pierwszoinstancyjny do zaakceptowania faktu wykonania przez Skarżącego usług promocyjno-marketingowych; 4) Norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z zaakceptowaniem przez WSA w Gliwicach naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. polegającego na uznaniu, że to skarżący jest zobowiązany udowodnić fakty, z których wyprowadza określone korelacje prawne. Tymczasem Sąd pierwszoinstancyjny winien uznać, że przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego obciąża organ podatkowy; 5) Norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez WSA w Gliwicach poprzez akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p. Naruszenie to polegało na niezebraniu i nierozpatrzeniu przez organ podatkowy dowodów przemawiających za istnieniem u Skarżącego przesłanki działania w dobrej lub złej wierze. Sąd pierwszoinstancyjny zobowiązany był w związku z tym uchybieniem uchylić skarżoną decyzje. Należy uznać, że akceptacja naruszenia przepisów postępowania, których dopuściły się organy podatkowe przez Sąd pierwszoinstancyjny, miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego niezgodnej z prawem decyzji DIAS w Katowicach, a skarga zostałaby przez WSA w Gliwicach uwzględniona. Wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w sytuacji stwierdzenia uchybień proceduralnych opisanych w ww. zarzutach przez Sąd pierwszoinstancyjny i uwzględnienia skargi wynikałaby z deklaracji podatkowej, a nie z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach podtrzymanej przez DIAS. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 4. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów prawa podanych w zarzutach skargi kasacyjnej. 5.1. Przechodząc do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo, pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego. 5.2. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/090. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. 5.3. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją i dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych). 6. 1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że podatnik zawyżył podatek naliczony w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z – uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – faktur z 23 maja 2014 r. nr 01/05/2014 oraz 02/05/2014, które wystawiło na jego rzecz S.., tytułem sprzedaży: pralnicowirówki FAGOR, suszarki bębnowej FAGOR, magla nieckowego elektrycznego FAGOR oraz maszyny sprzątającej, naruszając tym samym regulacje art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur zakupu z dnia 23 maja 2014 r. wystawionych przez Spółkę na rzecz podatnika, wskazać należy, iż postępowanie dowodowe nie wykazało, aby Spółka była w posiadaniu urządzeń będących przedmiotem transakcji opisanych w ww. fakturach. Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że na fakturach sprzedaży urządzeń firmie podatnika 23 maja 2014 r. nie podano oznaczeń pozwalających zidentyfikować ww. urządzenia. Wbrew wywodom skarżącego, analiza aportu wniesionego 3 sierpnia 2012 r. do spółki przez A. J. w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa nie ujawniła przedmiotowych urządzeń marki FAGOR. Zaznaczyć należy, że urządzenia pralnicze marki FAGOR były w posiadaniu spółki na podstawie zawartej 1 sierpnia 2013 r. umowy leasingu operacyjnego z E.S.A. Jednakże z ich treści wynika, że przez cały czas trwania umowy (zawartej na 48 miesięcy), przedmiot leasingu jest własnością leasingodawcy. Do umów leasingowych nie były podpisywane żadne aneksy. W dacie wystawiania spornych faktur spółka nie miała prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotowymi urządzeniami marki FAGOR, a więc nie mogła tego prawa przenieść na skarżącego, co jest istotą dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. 6.2. Skarżący podkreśla, że faktury nie zawierają oznaczeń fabrycznych urządzeń pralniczych i wywodzi z tego, że przedmiotem transakcji nie były urządzenia pralnicze wyleasingowane, ale jeszcze inne urządzenia pralnicze wniesione do spółki aportem 3 sierpnia 2012 r. przez matkę podatnika, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą S. Ustalono, że w ewidencji środków trwałych firmy S., wniesionych 3 sierpnia 2012 r. aportem do S.. brak zapisów dotyczących suszarki bębnowej FAGOR, magla nieckowego elektrycznego FAGOR oraz maszyny sprzątającej. Stwierdzono natomiast, że A. J.była w posiadaniu dwóch pralnicowirówek:[...]6 o wartości 22.500 zł każda. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla jednak, że nie ma dowodów wskazujących, że dwie pralnicowirówki nr [...] to pralnicowirówki marki FAGOR, które spółka fakturowała na rzecz skarżącego. Nawet pomimo braku sprecyzowania w spornych fakturach oznaczeń urządzeń i numerów fabrycznych podatnik mógł wykazywać, że dwie pralnicowirówki nr UX-35E to są te same pralnicowirówki marki FAGOR, które były przedmiotem spornej transakcji. Wiadomo powszechnie, że producenci urządzeń stosują kody produktu oznaczające typ i rodzaj urządzenia np. UX-35 E. Skarżący nie był jednak w stanie wykazać, że urządzenia marki FAGOR są oznaczane kodem UX-35 E, a spółka miała dwa zestawy urządzeń tego samego producenta, z których jeden (aportowany wcześniej do spółki) sprzedała skarżącemu. Z treści umowy leasingowej wynika, że urządzenia pralnicze marki FAGOR oznaczane są zupełnie innymi kodami niż UX-35 E. Z zebranych dowodów wynika, że spółka miała zestaw urządzeń pralniczych marki FAGOR, ale była jedynie tu leasingobiorcą a nie właścicielem, a więc nie miała prawa do rozporządzania tymi urządzeniami jak właściciel, a więc nie mogła sprzedać ich skarżącemu. W spółce był też inny zestaw urządzeń pralniczych oznaczany jako UX-35 E, ale nic nie wskazuje, że były to urządzenia marki FAGOR fakturowane przez spółkę na skarżącego. Znamienne, że w okresie prowadzenia postępowania nikt nie wykazał się posiadaniem dokumentacji zakupowej urządzeń, mimo że A. J.zobowiązana była do jej przechowywania przez 10 lat w związku z uzyskaniem dotacji na wyposażenie stanowisk pracy. 6.3. Z powyższymi ocenami wiąże się ściśle uznanie za puste faktur sprzedaży z 29 maja 2014 r. nr 01/05/2014 i nr 02/05/2014, wystawionych przez skarżącego na rzecz S. s.c. tytułem sprzedaży ww. urządzeń rzekomo nabytych od Spółki. Skarżący nie mógł dokonać dostawy towarów, którymi nie rozporządzał jak właściciel skoro nie nabył ich od spółki. 6.4. Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że argumentację organów wzmacnia to, że głównym przedmiotem działalności firmy podatnika było świadczenie dla Spółki usług cateringowych, a jedynie rozważał on również rozpoczęcie działalności w zakresie usług pralniczych i utrzymania porządku, z czego zrezygnował z uwagi na braki kadrowe. Owe plany i rezygnacja z nich koncentrowały się w okresie kilku dni. Od rzekomego zakupu (tj. 29 maja 2014 r.) podatnik zmienił zamiar co do rozszerzenia zakresu działalności gospodarczej na usługi pralnicze i (rzekomo) zbył wskazane urządzenia za wyższą cenę (93.873,60 zł i 19.434 zł brutto) wystawiając dwie faktury VAT [...] na rzecz S. s.c., która – według jego twierdzeń – sprzęt odebrała własnym transportem i zapłaciła gotówką. Z kolei już 18 czerwca 2014 r. spółka cywilna ponownie sprzedała te urządzenia i maszynę sprzątającą firmie S.. Z wywodów strony wynika, że spółka rzekomo sprzedała urządzenia podatnikowi, po czym następnie odkupiła je od spółki cywilnej po upływie bardzo krótkiego czasu za cenę o kilka tysięcy złotych wyższą. Brak jest przy tym dowodu na jakikolwiek transport towarów, a zatem nie można stwierdzić czy w ogóle urządzenia opuściły pomieszczenia Spółki w Mieroszowie. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że takie działanie nie miało logicznych i uzasadnionych ekonomicznie podstaw, w tym nie można przyjąć, że spółka odkupiła po kilku dniach urządzenia i jako ostateczny odbiorca sama je do siebie przewoziła. 6.5. Sporne faktury zakupowe i sprzedażowe nie zostały więc zakwestionowane z uwagi na ogólnikowość opisu towaru, brak numeru fabrycznego urządzeń, ale dlatego, że są puste przedmiotowo bowiem nie doszło do dostawy towarów, a faktury je opisujące nie są powiązane ze zdarzeniami gospodarczymi. Wynika tak z całościowej oceny zebranych dowodów, której rezultat prawidłowo zaaprobowano w skarżonym wyroku. 7.1. Kolejna sporna kwestia dotyczyła podatku należnego wynikającego z faktury z 30 kwietnia 2014 r. (wartość netto 23.393,10 zł plus VAT 5.380,41zł), wystawionej przez skarżącego na rzecz spółki tytułem usług marketingowych, które miał świadczyć podatnik na podstawie umowy z 31 grudnia 2011 r. Mimo zawarcia umowy na świadczenie usług promocyjno-reklamowych, wystawienia faktury i jej opłacenia nie ma dowodów na faktyczną realizację umowy. Wadliwość spornej faktury nie tkwi w braku obudowania usługi postanowieniami umownymi, ale w braku dowodów na faktyczne wykonanie tej umowy, a więc także braku dowodów na zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturze. Zdarzenie gospodarcze zostało jedynie umówione między spółką a podatnikiem, ale nie ma przekonujących dowodów, że to zdarzenie gospodarcze rzeczywiście miało miejsce i podatnik wykonał usługi promocyjno-reklamowe na rzecz spółki lub też na rzecz przedsiębiorstwa I.współpracującego ze spółką. Skarżący nie potrafił wskazać dowodów na swoją aktywność reklamowo-marketingową, w tym na to, że to dzięki staraniom skarżącego doszło do zawarcia umów pomiędzy polskimi lub niemieckimi pacjentami a firmą należącą do ojca podatnika lub doszło do zawarcia umowy z niemiecką firmą pośredniczącą E.(lista 56 pacjentów z Niemiec podpisana przez P.A. J.). Skarżący nie przedstawił także, w jaki sposób zostały skalkulowane usługi marketingowe. Sąd pierwszej instancji miał oparcie w aktach sprawy twierdząc, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów pracy, jakie zwyczajowo powstają w trakcie wykonywania tego rodzaju usług, np. ofert, zamówień, korespondencji z wykonawcą materiałów reklamowych, ich projektów. 7.2. Spółka zasadniczo samodzielnie zajmowała się działalnością promocyjną swoich placówek. Są dowody na bezpośrednią aktywność spółki w tym obszarze. Nie wykluczało to jednak dodatkowego zamawiania przez spółkę usług marketingowych w podmiotach zewnętrznych, takich jak skarżący. Nie ma jednak dowodów potwierdzających, że skarżący równolegle i niezależnie od samej spółki i innych jej partnerów w obszarze marketingu wykonywał takie usługi. Marketingowa działalność firmy podatnika nie została również potwierdzona przez jego ojca, prezesa zarządu I.sp. z o.o., która prowadziła działalność medyczną na podstawie kontraktu z NFZ. W zeznaniach tego świadka nie sposób doszukać się żadnych wskazań na aktywność firmy strony w reklamowaniu spółki. Kluczowe, że świadek zapytany, kto odpowiadał za zapewnienie obłożenia w ośrodkach Spółki w S., M. i C., odpowiedział, iż "wszystko to robiło S.". Stwierdził również, że skarżący zajmował się cateringiem, a "z S.i M.nie miał nic wspólnego". Jakkolwiek spółka pozyskiwała klientów, bo sama aktywnie się reklamowała, to jednak nie można dostrzec, aby towarzyszyła temu jakkolwiek realna działalność marketingowa skarżącego. Skarżący nie wskazuje, jakie istotne okoliczności nie zostały poruszone w przesłuchaniu P. J. i uzasadniałyby kolejne przesłuchanie tego świadka. Świadek ten opisał dokładnie, w jaki sposób spółki pozyskiwały klientów, ale nie podał żadnych szczegółów aktywności marketingowej firmy skarżącego, bowiem takiej aktywności faktycznie nie było. 7.3. Z kolei zeznania S. G. księgowej w Spółce oraz A. J. z jej zarządu jakkolwiek potwierdzają wersję podatnika, to jednak są bardzo ogólnikowe, nie wskazują na żadne konkrety co do rzekomego wykonania przez skarżącego umówionej usługi. Nie ma potrzeby ponownego przesłuchiwania A. J. skoro w trakcie wcześniejszego przesłuchania nie była w stanie podać żadnych konkretów co do wykonywania spornych usług. Przypomnieć tu należy, że zasadnicza działalność firmy skarżącego dotyczyła usług cateringowych, tworzenia kuchni w Czernichowie. Nic wskazuje, że skarżący obok swojej zasadniczej działalności cateringowej miał potencjał kadrowy i techniczny do działalności marketingowej na rzecz spółki w Polsce, a tym bardziej za granicą. 7.4. Skarżący w skardze kasacyjnej szeroko nawiązuje do tezy wyroku WSA w Gliwicach z 18 lipca 2019 r., I SA/Gl 44/19: "Nie mają oparcia ani w przepisach ogólnego prawa podatkowego, ani w unormowaniach z zakresu podatku od towarów i usług tezy, że na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych.". Skarżącemu umyka jednak, że taka teza została sformułowania w kontekście konkretnego stanu faktycznego tamtej sprawy, w której co najmniej uprawdopodobniono wykonanie usług reklamowych w postaci prezentacji towaru klientom przez osobę, która potencjalnie mogła być pracownikiem usługodawcy (czego organy nie wyjaśniły). W sprawie rozstrzyganej wyrokiem WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 44/19 organy zakwestionowały realnie istniejące, przedłożone materiały reklamowe (istniały pliki elektroniczne z materiałami informacyjnymi) tylko z tego powodu, że nie zostały wykonane na sprzęcie usługodawcy, ale na sprzęcie prywatnym. Tezy tego wyroku nie przystają jednak do realiów faktycznych niniejszej sprawy, bowiem w niniejszej sprawie nie ujawniono żadnych materiałów reklamowych, których autorstwo można by przypisać, nawet tylko to uprawdopodobniając, firmie skarżącego. Jakkolwiek w zakresie świadczenia usług niematerialnych (marketingowych) ustawodawca nie sformułował wymogu szczególnego ich dokumentowania, to nie oznacza jednak, że można w ogóle odstąpić od dowodzenia ich wykonania, a za dowód zdarzenia gospodarczego w zakresie usług niematerialnych wystarczy jedynie umówienie, zafakturowanie i opłacenie takich usług oraz ustne zapewnienia ze strony fakturowego wykonawcy o ich wykonaniu. Wbrew temu co wywodzi się w skardze kasacyjnej, organy podatkowe wcale nie oczekiwały, aby skarżący w sposób wyjątkowo formalistyczny, ponadstandardowy (wobec zasady ustalania prawdy i reguł dowodzenia sformułowanych w przepisach O.p.) potwierdzał wykonanie umówionej usługi. Skarżący nie potrafił jednak przywołać żadnego konkretnego dowodu swojej aktywności w tym obszarze, żadnego materiału reklamowego, który stworzył lub dystrybuował, nie wskazał żadnego konkretnego klienta, którego pozyskał, nie wskazał żadnego medium, za pomocą którego poszukiwał klientów, nie wskazał na żadne wydatki czy koszty ponoszone dla wykonania spornej usługi. Nie mogą tu wystarczyć jedynie ogólnikowe wyjaśnienia świadków, że "jakieś" usługi świadczył, bez sprecyzowania, gdzie, wobec kogo i w jaki sposób miały być one świadczone. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że niemożliwe jest, aby po wyświadczaniu realnych usług marketingowych krajowych i zagranicznych nie pozostał w firmie skarżącego żaden materialny ślad, który mógłby być dowodem w tej sprawie. Zaledwie ok. 1,5 roku od wystawienia faktury podatnik nie był w stanie (w toku kontroli podatkowej) udowodnić, że wykonał sporną usługę ani przypomnieć sobie konkretnych okoliczności wykonywania usługi i jej efektów. To podatnik wystawił fakturę i wprowadził ja do obrotu prawnego, a zatem powinien być on w stanie udowodnić, że faktura jest wynikiem realizacji zdarzenia gospodarczego, które faktycznie miało miejsce. Nie może oczekiwać, że w tym dowodzeniu zastąpią go organy podatkowe, które w niniejszej sprawie wykazały się aktywnością realizując zasadę dążenia do ustalenia prawdy (art. 122 O.p.). 8. 1. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne. Nie naruszono art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie. Sąd pierwszej instancji podał konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjął w ślad za organami podatkowymi, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani obalić twierdzeń organu. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p., bowiem nie ma sporu co do umówienia się skarżącego ze spółką na wykonanie usługi marketingowej i ustalenia treści umówionej czynności prawnej. Istota sporu tkwi w tym, że tej usługi faktycznie nie wykonano, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych. 8.2. W prawidłowo i kompletnie ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 329/3) odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego. Chybione są też zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. co do faktur sprzedażowych wystawianych przez skarżącego, a także powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p i art. 198 § 1 O.p. 8.3. Wbrew oczekiwaniom skarżącego nie było potrzeby badania należytej staranności, bowiem wadliwość spornych faktur dotyczy nieistnienia przedmiotu dostawy towarów, faktury są puste sensu stricto. Skarżący ewidentnie nie wykonał usługi marketingowej, czego musiał być świadomy. Wynikowo przekłada się to niezasadność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. 9. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (inny pełnomocnik organu w obu instancjach) w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 2.700 zł. Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]