I FSK 178/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] sp.j. W.T., W.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 443/17 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp.j. W.T., W.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 23 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 443/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe M. sp.j. [...] decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 23 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym transakcje nabywania przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe M. sp.j. [...] (dalej: "spółka") oleju napędowego od firmy Z. nie miały miejsca. Organy podatkowe słusznie przyjęły, iż faktura z 2 września 2011 r. wykazująca nabycie od wskazanego dostawcy 10.000 litrów oleju napędowego nie dokumentuje rzeczywistej czynności i nie może stanowić podstawy do odliczenia przez spółkę wykazanego w niej podatku naliczonego. Materiał dowodowy nie potwierdził nabycia przez spółkę oleju napędowego od wskazanego dostawcy. Pozyskane prawidłowo dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, prowadziły do wniosku wyprowadzonego przez organy podatkowe. W ocenie Sądu organy podatkowe nie zakwestionowały faktu posiadania przez spółkę paliwa niezbędnego do prowadzonej działalności transportowej. Organ kwestionował tylko fakt, że dostawy paliwa nie pochodziły od podmiotu wskazanego na spornej fakturze. Organy zasadnie pominęły twierdzenia strony oraz zgłaszane przez nią wnioski dowodowe, w tym dowody z zeznań wskazanych świadków na okoliczność dostaw paliwa, tankowania pojazdów na terenie parkingu, czy też dla wykazania niezbędnej ilości paliwa dla wykonania przez skarżącą zleceń transportowych w okresie podatkowym. Nie ma wątpliwości, że firma Z., wskazywana w fakturze z 2 września 2011 r. jako dostawca paliwa dla skarżącej – sama nie miała możliwości jego nabycia, skoro deklarowany przez nią jako jedyny jej dostawca – spółka E., w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie złożyła zeznania podatkowego ani deklaracji podatkowej, nie była również zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała informacji w sprawie opłaty paliwowej. Wskazywany przez skarżącą dostawca nie posiadał niezbędnych środków transportowych, jak też zaplecza magazynowego. Przyjęte w oparciu o materiał dowodowy ustalenia, z których jednoznacznie wynikało, że z fakturą opiewającą na dostawę paliwa nie wiązała się rzeczywista dostawa tego towaru ani na rzecz spółki, ani w poprzedniej fazie obrotu, w istocie wykluczały możliwość przyjęcia po stronie spółki braku świadomości, iż wiąże się to z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia zawartego w niej podatku było uzasadnione w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Dokonana przez organ zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług w tym zakresie jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Skarżąca nie poważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, ani wykładni i sposobu zastosowania przez nie materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Według Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, tj. gdy podatnik wiedział, iż otrzymanej przez niego fakturze wykazującej nabycie paliwa nie towarzyszy jakakolwiek transakcja między podmiotami wyszczególnionymi na tej fakturze, analizowanie dobrej wiary podatnika jako nabywcy towaru również nie ma uzasadnienia. Odnosząc się do kwestii uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarząd Nieruchomości Komunalnych z tytułu opłat za lokale użytkowe [...] Sąd zauważył, iż zmiana decyzji organu pierwszej instancji była spowodowana ustaleniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że lokal użytkowy położony przy ul. [...] mógł być wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej spółki, mimo że w treści faktur wystawionych przez Zakład Gospodarki Komunalnej, to nie spółka lecz jej wspólnik jest wskazany jako nabywca usług dotyczących tego lokalu. Jednocześnie organ odwoławczy zakwestionował stanowisko spółki, że lokal przy ul. [...] służył jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odmówił uznania wiarygodności dokumentów takich jak umowa najmu z 16 lipca 2003 r. oraz uchwała wspólników spółki z 16 lipca 2003 r., uznając że zostały one sporządzone wyłącznie dla celów niniejszego postępowania. W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego w analizowanym zakresie jest niespójne, przedwczesne i nieuprawnione, zważywszy na materiał dowodowy zebrany w sprawie, a pominięty w ramach rekonstrukcji stanu faktycznego i oceny dowodów. Dotyczy to przede wszystkim wyciągu z niekwestionowanego co do rzetelności rejestru sprzedaży VAT skarżącej spółki za wrzesień 2011 r. W rejestrze tym uwzględniono bowiem faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz najemcy F. z tytułu najmu lokalu przy ul. [...]. Powyższa okoliczność nie została przez organ wyjaśniona, a może mieć ona istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w nawiązaniu do art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") wobec braku rozważań Sądu, co do pozbawienia podatnika inicjatywy dowodowej dla udowodnienia okoliczności istotnych dla sprawy i w nieudowodnionych w sposób wystarczający innymi dowodami na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Naruszenie winno prowadzić do uwzględnienia skargi także w tym zakresie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., - art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art.123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wobec dowolnej oceny zebranego materiału dotyczącej niekompletnego materiału. Sąd w tej materii niesłusznie w jednozdaniowym uzasadnieniu przyjął, iż kwestią sporną dla spółki był aspekt wykorzystywania paliwa w działalności podczas gdy wnioskowane dowody miały udowodnić odbiór paliwa jak i dobrą wiarę, niezbędną z perspektywy oceny odmowy prawa do odliczenia w poszanowaniu zasady neutralności wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a, przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, 2. prawa materialnego tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, który nie ma zastosowania w sprawie, bowiem w tej sprawie nie udowodniono braku transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanej fakturze, - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bo nieuwzględniającą wskazanych w treści skargi wyroków TSUE dotyczących niemożności pozbawienia podatnika działającego w dobrej wierze prawa do odliczenia podatku. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie zrzeczono się przeprowadzenia rozprawy. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zagadnienie rozpoznawane w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwagę zasługują wyroki z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2025/17, sygn. akt I FSK 14/18, sygn. akt I FSK 15/18 oraz I FSK 2014/17 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które to wyroki Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko w nich wyrażone. Istota zarzutów kasacyjnych zgłoszonych w niniejszej sprawie dotyczy kwestii dowodowej związanej z odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dotyczącej zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe uznając, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie miała miejsca, organy nie pozwoliły zarazem wykazać stronie, przy pomocy zgłaszanych przez nią środków dowodowych (w tym zeznań świadków), że nie miała wiedzy o uczestnictwie w procederze stanowiącym oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem spółki, prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, uwzględniające wnioski przez nią złożone, skutkowałoby ustaleniami o dostawie paliwa na jej rzecz przez podmiot widniejący na fakturze, jak też o braku wiedzy na temat nadużyć mających miejsce w tym zakresie. Odnosząc się do tej argumentacji skład orzekający na wstępie podziela ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku o zbędności dokonywania dalszych ustaleń odnoszących się do spornej transakcji, aniżeli już poczynione i wynikające z akt sprawy. Całokształt okoliczności faktycznych przedmiotowego przypadku, prawidłowo (zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a.) opisany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w pełni uzasadnia konkluzję, że "żaden wiarygodny materiał dowodowy nie potwierdza nabycia przez skarżącą spółkę oleju napędowego od wskazanego dostawcy". Poza fakturą dotyczącą zakwestionowanej transakcji brak jest jakiegokolwiek materialnego dowodu jej istnienia, co w istocie pośrednio potwierdza sama spółka wskazując, że to posiadane faktury stanowią dowody nabycia wskazanych w nich towarów i od wskazanego w nich podmiotu. Usprawiedliwione w świetle ustaleń dokonanych w sprawie jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy podatnik wiedział, iż otrzymanej przez niego fakturze wykazującej nabycie paliwa nie towarzyszy jakakolwiek transakcja między podmiotami wyszczególnionymi na tej fakturze, analizowanie tzw. dobrej wiary podatnika, jako nabywcy, nie ma uzasadnienia. Na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na etapie postępowania kasacyjnego, nie jest przy tym konieczne powielanie tez uzasadniających przytoczone wnioski. Trzeba bowiem odnotować, że nawet hipotetyczne przyjęcie (wadliwego w świetle akt sprawy) twierdzenia skargi kasacyjnej, że podatnik nie wiedział o tym, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług, nie doprowadziłoby do uwzględnienia środka odwoławczego. Świadczy o tym już tylko ocena argumentacji w nim zawartej, zbieżna notabene z wnioskami płynącymi z analizy akt sprawy. Wymaga bowiem podkreślenia, że z obszernie przywołanego przez skarżącą orzecznictwa, zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów administracyjnych wynika, że jakkolwiek nie można w sposób generalny wymagać od podatnika weryfikacji wystawcy faktury (dostawcy towaru), z której wywodzone jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, to jednak jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. np. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Péter Dávid, pkt 60). Powszechnie wiadomym jest tymczasem, że obrót paliwami należy do branż szczególnie narażonych na nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Mimo tego spółka w żaden sposób nie usiłowała sprawdzić swojego kontrahenta, akceptując przy nabyciu 10.000 litrów oleju napędowego m.in. gotówkową formę rozliczenia, ustne ustalenia co do przebiegu transakcji, czy przekazanie płatności i odbiór towaru bez sporządzania jakichkolwiek dokumentów (poza samą fakturą). W tych okolicznościach wątpliwość co do rzetelności transakcji nie jest oczywista chyba tylko dla samej skarżącej, która pomimo przytoczenia ustaleń organów podatkowych w zakresie braku weryfikacji dostawcy paliwa, koncentruje się w istocie na swojej rzekomej niewiedzy odnośnie do jego oszukańczego działania. Pomija zaś zasadniczo w tym kontekście aspekt należytej staranności podatnika (przedsiębiorcy), a jej linia obrony w tym zakresie sprowadza się do twierdzenia o braku możliwości weryfikacyjnych kontrahenta porównywalnych do tych, którymi dysponują organy podatkowe, co jest niezrozumiałe w sytuacji, gdy nie zostały w tym względzie podjęte żadne próby. W tym stanie rzeczy zgłoszone zarzuty procesowe (w szczególności dotyczące naruszenia art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 4 P.p.s.a.), jak też w konsekwencji materialnoprawne (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), nie mogły odnieść pożądanego rezultatu. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu stosownie do art. 184 w zw. z art. 182 § 2 P.p.s.a.