I FSK 1779/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości X sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 76/19 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości X sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości X sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 6 maja 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 76/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił Syndyka Masy Upadłości T. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2018r.nr 2401-IEW2.4253.23.2018.14 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji, stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały w sposób dostateczny zarówno fakt, że zobowiązanie podatkowe powstało i to w określonej jako przewidywana wysokości (wynikającej z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), jak i wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", a to wskutek długotrwałego (okres całego roku) wykazywania w deklaracjach podatkowych zawyżonych kwot zwrotu podatku VAT, przy czym obawa niewykonania zobowiązania została wykazana także kilkoma innymi, niezależnymi okolicznościami tj.: nieuprawnione odliczanie podatku naliczonego, brak majątku o wartości porównywalnej z kwotą zobowiązania, pogarszająca się efektywność, czy wypowiedzenie linii kredytowej przez bank. 1.3. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył ww. wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: 1. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 33 § 1 § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez: a/ wadliwą i wybiórczą ocenę zebranych dowodów, skutkujących błędnym ustaleniem, że zachodzi potrzeba zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w kwocie 14.211.421,00 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 2.995.825,00 zł i uznanie, że wystąpiły wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zabezpieczenia tj. że w szczególności zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy właściwa ocena sytuacji spółki powinna prowadzić do wniosków odmiennych; b/ uznanie za prawidłowe tych okoliczności podnoszonych przez organ, które nie mogły być brane pod uwagę przy wydaniu decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na fakt ich wystąpienia po jej wydaniu, a okoliczności te były li tylko i wyłącznie skutkiem wydania tej decyzji (ogłoszenie upadłości spółki, wycofanie podpisu przez biegłego rewidenta, wypowiedzenie linii kredytowej przez bank) oraz całkowite pominięcie faktu zawartych i wykonywanych przez spółkę umów i kontraktów handlowych, załączonych do odwołania od decyzji; c/ zupełnym pominięciu koincydencji czasowej pomiędzy wydaniem decyzji o zabezpieczeniu (22 maja 2018 roku) i zakończeniem kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu (18 maja 2018 roku), co nastąpiło po uprzednim wydaniu wyroków przez Naczelny Sąd Administracyjnych (w dniu 14 marca 2018 roku) uwzględniających stanowisko spółki i skutkujących de facto obowiązkiem zwrotu podatnikowi zatrzymanych kwot podatku VAT przez ten organ (wskutek wezwania spółki skierowanego do organu w dniu 23 kwietnia 2018 roku) - innymi słowy chronologia wydarzeń, podejmowane przez organ czynności, wydane przez ten organ decyzje i postanowienia powinny prowadzić do wniosków całkowicie odmiennych; 2. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w zw. z art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: a/ nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, a dotyczących świadomości spółki odnośnie jej uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej (oszustwie podatkowym), których podniesienie było niezbędne w związku z treścią decyzji o zabezpieczeniu, w której wskazuje się wprost na uczestnictwo spółki w "oszustwie podatkowym w ramach karuzeli podatkowej -vide str. 53 decyzji z dnia 22 maja 2018 roku, w której to miała spółka pełnić rolę "brokera" - vide str. 91 decyzji, którą to niestety ocenę Sąd pierwszej instancji całkowicie powiela unikając przy tym uzasadnienia swojej decyzji (wskazując wprost, że zarzuty dot. pozostawania przez stronę w dobrej wierze w związku z transakcjami mogą być rozpoznane dopiero w postępowaniu wymiarowym); co więcej zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji przesądza o złej wierze podatnika wskazując, że dane pozwalające na wymiar podatku w "wysokości innej niż deklarowana przed podatnika (...) zostały w niniejszym postępowaniu dokładnie wskazane i wyliczone" - vide str. 18 uzasadnienia wyroku, wprost antycypując niekorzystną dla niego decyzję wymiarową. Innymi słowy Sąd wskazuje, że ocena roli podatnika (jako "broker" uczestniczący w karuzeli podatkowej - co per se oznacza jego świadomość w tym zakresie) dokonana przez organ jest poprawna, odmawiając jednocześnie podatnikowi odniesienia się do zarzutów kwestionujących taka ocenę; b/ nie odniesienie się do zarzutów spółki, a dotyczących innych niż wskazane w przepisie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, powodów wydania decyzji o zabezpieczeniu, wyeksplikowanych w zarzutach skargi administracyjnej i rozwiniętych w jej uzasadnieniu, wskazujących na przekroczenie przez organ granicy uznania administracyjnego, które to uznanie powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (Sąd pierwszej instancji wskazuje natomiast wprost, że "nie podlega ocenie motywacja jaką kierował się organ wydając decyzję w tym czy innym momencie"), skarżący wskazuje w tym miejscu po raz kolejny, że w niniejszej sprawie, jego zdaniem zupełnie inne okoliczności stały za wydaniem przedmiotowej decyzji w dniu 22 maja 2018 roku tj. konieczność zwrotu podatku VAT w związku z wyrokami NSA aktualizującym obowiązek zwrotu podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2016 roku), w kwocie 13.000.365 zł (z odsetkami za zwłokę w kwocie ponad 15.000.000 zł), a Sąd nie powinien być - w kontekście zarzutów - zwolniony z obowiązku odniesienia się do powyższego; c/ nie odniesienie się do zarzutów spółki, a dotyczących wadliwego naliczania odsetek tj. w sposób sprzeczny z przepisami art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej; zupełnie niezrozumiałym jest zwolnienie się przez Sąd z obowiązku odnoszenia się do powyższego zarzutu tylko z tego powodu, że ostateczne wskazanie odsetek nastąpi w decyzji wymiarowej, wszak ich określenie w decyzji o zabezpieczeniu powinno być zgodne z przepisami, nie może być dowolne i bezpośrednio, w sposób wymierny wpływa na sytuację podatnika; innymi słowy organ nie ma tutaj dowolności w naliczaniu odsetek, a Sąd winien dokonać oceny w tym zakresie - zwłaszcza w związku z podniesionymi zarzutami skargi administracyjnej. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i dalej uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej spółki według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. 3.4. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15, z dnia 9 grudnia 2021r., sygn. akt I FSK 2180/21). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Dodać też trzeba, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo w przypadku ustalenia przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (wyrok NSA z 24 lutego 1994r., SA/Po 1833/93), czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego (wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2004r. III SA 2408/03). Podobnie "wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 144/12). Przesłanka zabezpieczenia zachodzi również wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe służące do prawidłowego wypełniania obowiązków podatkowych, bądź gdy wskutek oszustw podatkowych doprowadzi do nieuprawnionego zwrotu podatku VAT (zob.: wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 1052/15). 3.5. Zgodnie z treścią art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021). 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania przyjmując, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie w stosunku do strony skarżącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji akta sprawy wskazują, na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach strony ze Skarbem Państwa w związku z prawdopodobnym uczestnictwem skarżącej spółki w karuzeli podatkowej. Wątpliwości co do legalności transakcji i uczestnictwa spółki w karuzeli podatkowej zawarto w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Wskazano tam na podstawie jakich dowodów ustalono schemat działania i powiązań, pomiędzy spółką T. SP. z o.o., a podmiotami, które figurowały jako sprzedawcy na fakturach nabycia poprzedzających ich zakup, czego skutkiem jest zakwestionowanie w postępowaniu kontrolnym uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym ustalenie podstaw opodatkowania. Spółki te uczestniczyły w łańcuchu podmiotów dokonujących nierzeczywistego obrotu frontami i korpusami meblowymi, ladami standard, osłonkami aluminiowymi do podgrzewaczy, puszkami świeczkami zapachowymi, podgrzewaczami tealight, PA poliamide, koncentratem [...], aby wygenerować podatek od towarów i usług, wykazywany jako naliczony przez kontrolowany podmiot - T. sp. z o.o. Według ustaleń organu pierwszej instancji nabycia ww. towarów od firmy E. sp. z o.o. nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, bowiem ww. spółka nie nabyła frontów i korpusów meblowych, lad standard, osłonek aluminiowych do podgrzewaczy, puszek świeczek zapachowych, podgrzewaczy tealight, PA poliamide, koncentratów [...] wyszczególnionych w fakturach wystawionych dla T. sp. z o.o., a zatem nie mogła tych wyrobów odsprzedać Spółce T. sp. z o.o. Ustalono, że dostawcy firmy E. sp. z o.o. nie dysponowali środkami transportu oraz w większości przypadków nie zatrudniali pracowników. Rzekome transakcje fakturowane były tego samego dnia, bądź następnego u poszczególnych podmiotów. W rezultacie uznano, że T. sp. z o.o. nigdy nie dysponowała towarem jak właściciel. W ustalonym łańcuchu transakcji nie występował ani faktyczny producent towaru, ani jego ostateczny odbiorca, towar najczęściej wyjeżdżał z Polski do miejscowości położonej tuż za granicą po czym z powrotem wracał do Polski, podmioty biorące udział w łańcuchu "dostawców" i "odbiorców" nie wpłacały podatku należnego, przy czym skarżąca wystąpiła o zwrot podatku naliczonego, większość firm zagranicznych biorących udział w łańcuchu, posługiwało się rachunkami bankowymi prowadzonymi w Polsce, wszystkie płatności następowały praktycznie równocześnie z zawarciem transakcji - kolejny typowy element występujący w tzw. "transakcjach karuzelowych", który praktycznie (w takim zakresie) nie występuje w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, w kilku przypadkach te same podmioty występujące na początku jednego łańcucha występują także na końcu innego łańcucha "dostawców". Słusznie ocenił więc Sąd pierwszej instancji, że okoliczności sprawy wskazują, iż faktury dokumentujące nabycie towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw, zasadnie więc organ kwoty z nich wynikające przyjął jako podstawę określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, co szczegółowo zobrazowała tabela na str. 17 oraz tabele na str. 18 – 30 decyzji organu II instancji. 3.7. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował też stanowisko organu, że na obawę niewykonania przez skarżącą spółkę zobowiązania podatkowego może wskazywać sam udział skarżącej spółki w ujawnionym procederze. Ponadto w realiach niniejszej sprawy uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego rodzą też takie okoliczności jak niewspółmierna wysokość przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego do możliwości finansowych spółki. Z danych dotyczących sytuacji majątkowej spółki wynika, że nie jest ona właścicielem nieruchomości, jej siedziba mieści się w wynajmowanym lokalu, a wartość ustalonych ruchomości, tj. pojazdów wynosi ok. 450 000 zł. Jednocześnie przybliżona suma należności podatkowych wraz z odsetkami opiewa na kwotę ponad 17.000.000 zł zatem jest nieproporcjonalnie wysoka względem majątku spółki. Ustalono również, że efektywność działalności prowadzonej przez skarżącą jest bardzo niewielka i ma tendencję spadkową. O ile za 2016r. wynosiła 0,31%, to za rok 2017 wynosiła on już 0,28%. Względem spółki zainicjowano również postępowanie upadłościowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego biorąc pod uwagę przytoczone wyżej okoliczności Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organy prawidłowo określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015r. i wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezpodstawne. 3.8. Z zestawienia zarzutów kasacyjnych oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zdaje się wynikać natomiast, że strona skarżąca błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym. Co prawda nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego (czyli okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych i ocenianych ostatecznie w toku postępowania wymiarowego) w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie doprowadzić do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia badania świadomości skarżącej spółki brania udziału w karuzeli podatkowej, czy też prawidłowości naliczenia odsetek nie może podważyć oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie zaistnienia przesłanek do wydania zaskarżonej decyzji. Ponownie trzeba zaznaczyć, że w przypadku postępowania zabezpieczającego postępowanie dowodowe ulega znacznemu ograniczeniu z uwagi na wymóg jedynie uprawdopodobnienia istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, a nie jego udowodnienia. Skarżąca będzie mogła skutecznie podnosić te argumenty w toku postępowania wymiarowego oraz ewentualnie dalszej kontroli instancyjnej. Także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące obowiązku zwrotu skarżącej podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2016r. w kwocie 13.000.365 zł jako przyczyny wydania zaskarżonej decyzji, nie mogły skutecznie doprowadzić do jej podważenia. Kwestia zwrotu VAT za poszczególne miesiące 2016r. jest przedmiotem odrębnego postępowania opartego na zupełnie innych przesłankach. I jakkolwiek skarżący kasacyjnie upatruje w tym przyczyny wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak organ stwierdził i uprawdopodobnił, a Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował przesłanki wynikające z art. 33 Ordynacji podatkowej. 3.9. Reasumując, na tle stanu faktycznego, który jak opisano wyżej, został prawidłowo ustalony, zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowały art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, dotyczących m.in. sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, przewidywanej wysokości zobowiązania, sytuacji finansowej (bądź też szerzej – sytuacji majątkowej) strony skarżącej, a także charakter stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości (udział w karuzeli podatkowej) został przez organ odwoławczy, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, oceniony jako wystarczający do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.10. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Hieronim Sęk Artur Mudrecki del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA