I FSK 1778/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 234/20 w sprawie ze skargi Gminy Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2019 r. nr 2401-IOV3_.4103.34.2019.SG UNP: 2401-19-244825 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczenia, za okres od października 2014 r. do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Gminy Ś. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 234/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Gminy Ś. (dalej: "Strona", "Gmina", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 9 grudnia 2019 r. nr 2401-IOV3.4103.34.2019.SG UNP: 2401-19-244825 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczenia, za okres październik 2014 r. - grudzień 2014 r. i uchylił przedmiotową decyzję. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że skutkiem przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług w związku ze zwrotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za miesiące październik, listopad i grudzień 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żywcu (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") ustalił, że Skarżąca dokonała w nich zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia, w części, w której nabyte towary i usługi nie były związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (nadmierne ubytki wód oraz ścieków przy świadczeniu usług wodociągowych oraz kanalizacyjnych). W związku z tym decyzją z 29 marca 2019 r. NUS określił Gminie nadwyżkę podatku naliczonego na podatkiem należnym w podatku od towarów i usług, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia za następne okresy rozliczeniowe. Od wskazanej decyzji NUS Strona złożyła odwołanie. Decyzją z 9 grudnia 2019 Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję NUS. DIAS wskazał, że na gruncie rozpatrywanej sprawy poza przedmiotem sporu pozostawało, że zarówno przy zaopatrzeniu w wodę, jak i odprowadzaniu ścieków w ramach wykonywania obowiązków nałożonych przepisami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków, występowanie niedoborów (strat, ubytków) jest zjawiskiem całkowicie typowym. Niekwestionowany był również fakt, że wśród niedoborów można rozróżnić niedobory zawinione i niezawinione, a różnica między nimi polega na tym, że drugi rodzaj niedoborów powstaje z przyczyn niezależnych od podatnika, na wystąpienie których nie miał on wpływu. Jednocześnie - zdaniem organów podatkowych - należało jednakże mieć na uwadze, że nie każde wystąpienie straty skutkowało brakiem obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, nawet jeżeli nabycie zostało dokonane na cele sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle przytoczonego w zaskarżonej decyzji orzecznictwa (w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I FSK 889/14) zasadne zdaniem Organu podatkowego było uznanie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu towarów czy materiałów nabytych pierwotnie w celu ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, a uznanych następnie za niedobory, może nadal przysługiwać podatnikowi tylko wtedy, gdy niedobory te powstały niezależnie od woli podatnika, zaś okoliczności przyczyny ich powstania zostały wystarczająco udokumentowane. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w tym zakresie organy podatkowe uznały, że rozmiar strat, jaki wystąpił w Gminie Ś. w kontrolowanym okresie (tj. 82,22 % w przypadku wody oraz 49,4 % w przypadku odprowadzania ścieków), nie mógł zostać uznany za mieszczący się w granicach normy. Potwierdzeniem powyższej tezy były nie tylko dane statystyczne (przytoczone na str. 9 zaskarżonej decyzji na podstawie opracowania dotyczącego strat wody w niektórych wodociągach województwa śląskiego, wykonanego przez Instytut Inżynierii Środowiska Politechniki Częstochowskiej w 2015 r. oraz podsumowania wyników pomiarów zużycia i strat wody, sporządzonego przez Instytut Gospodarki Przestrzennej i Komunalnej w Krakowie), z których wynika, że średnie straty w województwie śląskim wynosiły od 9 do 27 % wody tłoczonej do sieci, a straty na poziomie przekraczającym 34 % całkowitego wydobycia należy uznać za marnotrawstwo; lecz również ocena faktycznych skutków wystąpienia powodzi w lipcu 2014 r. Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia przez Gminę podatku naliczonego za październik, listopad i grudzień 2014 r., wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. (dalej: "MPWiK") z tytułu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części, w której nabyte towary i usługi nie były związane z czynnościami opodatkowanymi (nadmierne ubytki wód oraz ścieków przy świadczeniu usług wodociągowych oraz kanalizacyjnych) - co było skutkiem uznania, że z przyczyn zależnych od skarżącej nie doszło do wykorzystania nabytych towarów w całości do działalności opodatkowanej. W związku z powyższym organy podatkowe uznały, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia wartości nabycia usług komunalnych jedynie w części proporcjonalnej do wielkości ich dalszej sprzedaży na rzecz końcowych odbiorców, tj. w wysokości odpowiadającej równowartości 17,78 % wysokości podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez MPWiK w części dotyczącej nabycia wody, a także w wysokości odpowiadającej równowartości 50,60 % wielkości podatku naliczonego wykazanego na tychże fakturach w części dotyczącej nabycia usług odprowadzania ścieków oraz opłaty stałej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził w szczególności, że przy świadczeniu usług wodociągowych oraz kanalizacyjnych przez MPWiK mogą powstać dysproporcje pomiędzy nabyciem usług komunalnych, a ich odsprzedażą przez Gminę do końcowych odbiorców, wynikające z ubytków, które są powszechne, typowe, a co za tym idzie - powstałe niezależnie od Gminy i przez nią niezawinione. Zdaniem Sądu pierwszej instancji na gruncie niniejszej sprawy nie można było zatem ostatecznie stwierdzić, że całość ubytku rzędu 82 % straty wody oraz 50 % nadmiaru ścieków stanowi niedobór zawiniony przez Gminę, tj. powstały z przyczyn od niej zależnych, wobec czego niezasadne było uznanie przez DIAS, że gminie przysługuje prawo jedynie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w faktur VAT wystawionych przez MPWiK w części dotyczącej nabycia wody, a także w wysokości odpowiadającej równowartości 50,60 % wartości podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur w części dotyczącej nabycia usług odprowadzania ścieków. W związku z powyższym WSA w Gliwicach zobowiązał Organ podatkowy do ponownego przeprowadzenia postępowania, w toku którego organ ten, w oparciu o zgromadzony do tej pory materiał dowodowy, w tym m.in. załączoną do akt sprawy "Opinię techniczną infiltracji kanalizacji i ubytków wody do ziemi z wodociągu", sporządzoną przez mgr inż. S. N. , miałby dokonać ustalenia, jakiego rzędu ubytki są w sprawie typowe i co się z tym wiąże niezawinione przez Gminę; a w dalszej kolejności - w przypadku niedoboru niezawinionego - należy ocenić, czy skarżąca zadbała o jego należyte udokumentowanie, by jej prawo do odliczenia nie zostało zakwestionowane. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania sądowego w zakresie orzeczenia w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oraz oddalenie skargi w zakresie orzeczenia w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 154 z późn. zm., dalej: "ustawy o VAT") poprzez niezastosowanie wynikającej z ww. przepisu bezwzględniej zasady związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną i w konsekwencji przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia usług komunalnych niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, 2) art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, prowadzące do nieuzasadnionego zwolnienia Gminy z obowiązku dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w części dotyczącej nabycia usług komunalnych nie wykorzystanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych, 3) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zobowiązanie organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania zmierzającego do weryfikacji prawidłowości rozliczenia Gminy za październik i listopad 2014 r. w zakresie podatku naliczonego w celu ustalenia, jakiego rzędu ubytki są w sprawie typowe i niezawinione przez skarżącą - po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań, a zatem w sytuacji, gdy weryfikacja taka jest niedopuszczalna - co oznacza, że wykonanie zaskarżonego wyroku w odniesieniu do zobowiązania za październik i listopad 2014 r. nie jest możliwe. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji podzielenia stanowiska, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje przez podatnika utracone w sytuacji, gdy z przyczyn od niego zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, 2) art. 161 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w zakresie orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r., pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, 3) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w zakresie orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., pomimo braku wykazania przez Gminę związku usług udokumentowanych spornymi fakturami z czynnościami opodatkowanymi - co jest niezbędnym warunkiem przyznania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 4) art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania w sposób de facto analogiczny do przeprowadzonego w niniejszym postępowaniu, w toku którego kluczowe znaczenie miała kwestia określenia rozmiaru niedoborów, jakie mogą zostać uznane za występujące naturalnie, przez co czego stwierdzić należy, że skład orzekający w istocie jedynie dokonał odmiennej oceny, opierając się o inne dowody, nie wskazując jednakże przyczyn, dla których dowody przyjęte przez organ podatkowy uznał za niewystarczające, 5) art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. w zakresie orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. poprzez związanie organu wskazaniami co do dalszego postępowania w sytuacji upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, skutkującego brakiem możliwości prowadzenia postępowania w tym zakresie, 6) art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w całkowitym pominięciu dowodów przywołanych przez organy podatkowe i stwierdzeniu naruszenia zasady prawdy obiektywnej w zakresie ustalenia "typowego" stopnia ubytków, dających podstawy do uznania ich za niezawinione przez podatnika, wyłącznie na podstawie dowodów wskazanych przez skarżącą, co oznacza, że uchylenie zaskarżonej decyzji jest następstwem dokonania odmiennej oceny dowodów, selektywnie wybranych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a tym samym rozstrzygniecie Sądu znajduje oparcie wyłącznie na przesłankach należących do kategorii ocennych, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji określonej w pkt 5, tj. w przypadku, w którym nie stwierdzono naruszenia prawa, a jedynie dokonano odmiennej oceny zgromadzonych dowodów. 5. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Wyrażone w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych sprowadza się w istocie do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia przez Gminę podatku naliczonego za miesiące: październik, listopad i grudzień 2014 r., w części, w której nabyte towary i usługi nie były związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (nadmierne ubytki wód oraz ścieków przy świadczeniu usług wodociągowych oraz kanalizacyjnych). Zdaniem organów podatkowych to właśnie z przyczyn zależnych od Gminy (złego stanu instalacji kanalizacyjnej), nie doszło do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej W konsekwencji uznano, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej równowartości 17,78% wielkości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez MPWiK, w części dotyczącej nabycia wody, a także w wysokości odpowiadającej równowartości 50,6% wielkości podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur VAT w części dotyczącej nabycia usług odprowadzania ścieków oraz opłaty stałej. Stanowisko to nie spotkało się z uznaniem Sądu pierwszej instancji, który uchylił decyzję DIAS z 9 grudnia 2019 r., powołując się na to, ze w trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe nie wzięły dokładnie pod uwagę okoliczności mających miejsce w 2014 r. tj. infiltracji wód gruntowych wskutek powodzi, co mogło prowadzić do większego odczytu na korytach pomiarowych odprowadzonych ścieków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należało uznać za zasadne. W tym miejscu należy wskazać, że w świetle ustawy o VAT podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów w takim zakresie, w jakim towary te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 tego artykułu (dotyczące przypadków i trybu dokonywania korekt podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie jednak z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Prawidłowe ustalenie charakteru niedoboru ma istotne znaczenie dla konieczności dokonania korekty VAT naliczonego. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne stoją bowiem na stanowisku, że obowiązek korekty VAT naliczonego dotyczy tylko niedoborów zawinionych, które powstały z powodu niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone mienie. Korektą VAT naliczonego nie obejmuje się natomiast niedoborów niezawinionych, zaistniałych z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych. Przykładowo Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 14 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1323/18, stwierdził: "z punktu widzenia zachowania albo utraty prawa do odliczenia, czyli braku albo istnienia obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od towarów nabytych a następnie utraconych (zamiast sprzedanych), najważniejsza jest ocena z jakich powodów powstały niedobory towarów: niezawinionych czy zawinionych leżących po stronie podatnika. Z punktu widzenia podatku VAT istotne jest natomiast to, aby w odniesieniu do owego stanu niedoboru nie przyczynił się w zawiniony sposób także sam podatnik swoimi działaniami lub zaniechaniami". W tym kontekście Sąd pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonał prawidłowej wykładni a contrario art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmując, że w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone, zasadnie uznając, że w takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie została wykorzystana do działalności opodatkowanej powinna zostać skorygowana na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT (por. min. wyroki NSA z 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1123/10: z 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1450/09, z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1849/09). W tej sytuacji koniecznym jest dokonanie wyczerpujących ustaleń co do tego, czy do niedoborów doszło w zawiniony przez Stronę sposób. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało by w trakcie rozpatrywania niniejszej sprawy na etapie postępowania podatkowego doszło do całościowego rozpatrzenia sytuacji Gminy w kontekście wskazanych wyżej niedoborów. Przede wszystkim należy tutaj zwrócić uwagę, na to że bezsporne jest, iż przy świadczeniu usług wodociągowych oraz kanalizacyjnych przez MPWiK, mogą powstać dysproporcje między nabyciem usług komunalnych, a ich odsprzedażą przez Gminę do ich końcowych odbiorców. Same organy podatkowe przyznały, że składane przez Skarżącą wyjaśnienia poniekąd uzasadniają straty wody oraz nadmiar odprowadzanych ścieków (strona 7. zaskarżonej decyzji DIAS). Okoliczności te wprost wskazują, że opisane przez Gminę przyczyny mogły mieć wpływ na wyliczone ilości nabyć i dostaw usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Jednak w ocenie organów straty wody w ilości 82% oraz 50% nadmiaru ścieków wydają się być nie do przejęcia. DIAS na podparcie swojej argumentacji przytoczył przy tym treść ekspertyzy dotyczącej straty wody w niektórych wodociągach województwa śląskiego (przeprowadzonej w 2015 r. przez Instytut Inżynierii Środowiska Politechniki Częstochowskiej, z której wynika, że obliczone procentowe straty wody w ostatnich latach w zależności od analizowanego zakładu stanowiły od 9 do ok. 27% wody wtłoczonej do sieci (por. Ewa Ociepa, Wiesław Kędzia, Politechnika Częstochowska, Instytut Inżynierii Środowiska "Analiza strat wody w wybranych wodociągach województwa śląskiego" 2015 r.). Ponadto Organ podatkowy zauważył, że w sporządzonym przez Instytut Gospodarki Przestrzennej i Komunalnej w Krakowie podsumowaniu wyników przeprowadzonych na zlecenia MZWiK w Nowym Targu, pomiarów zużycia i strat wody wskazano, że straty na poziomie przekraczającym 34% całkowitego wydobycia należy uznać za marnotrawstwo. Także z załączonej do akt sprawy "Opinii technicznej infiltracji kanalizacji i ubytków wody do ziemi z wodociągu" wystawioną przez mgr inż. S. N. wynika, że infiltracja wód opadowych do nowobudowanej kanalizacji sanitarnej kształtuje się na poziomie ok 20%, a wód przypadkowych nawet 31%. Należy zauważyć, ze podane wartości w jaskrawy sposób odbiegają od strat w ilościach, jakie wykazała kontrola w Gminie Ś.. Niemniej należy wskazać, że z przytoczonych powyżej dokumentów wynika fakt naturalnego i niezależnego od podatnika istnienia konkretnych strat wody. Ich wysokość w przedmiotowej sprawie może budzić wątpliwości, niemniej Organ podatkowy powołując się na nie w istocie rzeczy nie wykazał jednoznacznie, że takowe straty były zawinione przez Gminę, zwłaszcza w kontekście powodzi, która ja dotknęła i jej wpływu na kanalizację. Należy przy tym zauważyć, że w latach 2012 i 2013 różnice pomiędzy wartościami nabyć i dostaw usług komunalnych były większe niż w 2014 r. - co zdaniem DIAS potwierdzało, że powódź nie miała znaczenia dla wystąpienia tak znacznych różnic. Twierdzenie to musi być jednak musi być jednak rozpatrzone w świetle całości zaistniałych okoliczności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał konkretne kroki, którymi powinien się kierować Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę. Konkludując należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane przez Organ podatkowy nie zasługiwały na uznanie, a były jedynie polemiką ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zmierzająca do podważenia dokonanej przez tenże Sąd interpretacji materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy rozpatrywanej sprawy doszedł do wniosku, że stanowisko Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego zasługiwało na całkowitą aprobatę. Odnosząc się oddzielnie do zarzutu naruszenia art. 161 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w zakresie orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r., pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, wskazać należy, że zgodnie z art. 161 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę; w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania oraz gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Zwrot normatywny "stało się bezprzedmiotowe" użyty w cyt. przepisie oznacza, że chodzi o przyczynę, która zaistniała dopiero w toku postępowania sądowego po wniesieniu skargi. Innymi słowy, postępowanie przed sądem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego trakcie wystąpiły zdarzenia, w następstwie których, przestaje istnieć sprawa sądowoadministracyjna. W powołanym przepisie chodzi o przeszkodę mającą charakter trwały, uniemożliwiającą prowadzenie dalszego postępowania sądowego w sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2019r., sygn. akt II OSK 2728/17 oraz z 1 czerwca 2021 r. sygn. akt III OSK 3086/21). Przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania podatkowego, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia w wyniku umorzenia postępowania (art. 208 § 1 O.p., por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 376/18). W kontekście powyższego ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może być przyczyną umorzenia postępowania sądowego na mocy wyżej wskazanego przepisu tj. art. 161 § 1 p.p.s.a, dlatego też wskazany zarzut należało uznać za niezasadny. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) S. Marciniak S. Golec Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA