I FSK 1777/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 89/23 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.573.2022.2.MGO UNP: 1788431 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. w P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 89/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez B. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 8 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.573.2022.2.MGO UNP: 1788431 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. DKIS Sądowi pierwszej instancji zarzucił na podstawie: - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) w zw. z art. 131 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str.1 ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), przez bezpodstawne uznanie, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT stanowi błędną implementację do polskiego systemu prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy VAT i w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd l instancji, że opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p") poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji wskutek uznania, że organ wydając interpretacje indywidualną kierować się powinien orzecznictwem sądów administracyjnych, które zdaniem Sądu ma walor normatywny także w stosunku do innych interpretacji indywidualnych, podczas gdy ich podstawą być powinny przepisy podatkowe i ich zastosowanie w danej, określonej sprawie, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedstawionej w interpretacji indywidualnej "przeszkody" do uznania za zwolnione z podatku VAT usług prowadzenia szkoleń w zakresie zdobywania umiejętności i kompetencji przez osoby, które są na rynku pracy lub pomagają się im przekwalifikować, w postaci braku w polskim systemie prawa regulacji prawnych określających formy i zasady prowadzenia organizowanych przez Skarżącą szkoleń, w pełni zgadza się z oceną prawną sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, według której przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. 3.3. Należy wskazać, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania "kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". Tymczasem w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach. Taki sposób określenia zakresu tego zwolnienia powoduje, że zakres tego zwolnienia jest znacząco zawężony w porównaniu z zakresem zwolnienia określonego w powołanym przepisie Dyrektywy VAT. Zawężenie to jest wynikiem posłużenia się kryterium określenia granic zwolnienia, które to kryterium nie jest wskazane w powołanym przepisie Dyrektywy VAT. 3.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych, w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Dyrektywy VAT jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12, z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12, z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12, z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12, z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13, z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13, z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13, z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15 oraz z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16; publ. CBOSA). 3.5. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach (por. wyroki: z 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 392/15, z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1731/17 i z 6 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 573/21; dostępne w CBOSA). 3.6. W świetle przedstawionego wyżej orzecznictwa brak polskich regulacji prawnych odnoszących się do wskazanego we wniosku kształcenia zawodowego nie mógł sam przez się przesądzać o tym, że usługi świadczone przez Skarżącą nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Ze zwolnienia od podatku mogą korzystać nie tylko instytucje publiczne ale także inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele, jak podmioty prawa publicznego. Podmioty takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. 3.7. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji uznał za zasadny podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wymogiem zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług szkoleniowych jest uznanie ich za wykonywane pod "kontrolą państwa" oraz regulowanie przez konkretne przepisy prawa, w oparciu o programy nauczania, które podlegałyby akceptacji przez instytucje państwowe. Biorąc pod uwagę, że organ interpretacyjny uznał, że opisane przez Skarżącą usługi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) ustawy o VAT, o możliwości zastosowania do działalności Skarżącej zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT decydować będzie ocena tej działalności pod względem jej podobieństwa do działalności podmiotów publicznych realizujących kształcenie zawodowe, a nie funkcjonowanie w polskim systemie prawa krajowych norm prawnych regulujących działalność szkoleniową Skarżącej. 4. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. W. Gurba M. Olejnik A. Mudrecki