I FSK 1777/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 177/09 w sprawie ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od B. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2141 (dwa tysiące sto czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 177/09, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2008 r., w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz B. F. zwrot kosztów postępowania sądowego 2. Decyzją z dnia 5 lipca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił wobec B. F. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. oraz określił zobowiązanie w tym samym podatku za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. Organ I instancji stwierdził, że przedmiotem prowadzonej działalności był handel artykułami spożywczymi pochodzenia krajowego i zagranicznego oraz, że w wymienionych miesiącach 2004r., B. F. korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, a wartości przychodów ze sprzedaży w sklepie prowadzonym przez nią nie były ewidencjonowane przy użyciu kasy fiskalnej. Za pierwsze 8 miesięcy 2004r. zaewidencjonowała przychód średnio w kwocie 3.866 zł miesięcznie, a w rejestrze zakupów prowadzonym na potrzeby podatku od towarów i usług znajduje się jedynie 11 faktur dokumentujących poczynione zakupy. Na ich podstawie sprawdzono ewidencje sprzedaży u kontrahentów gospodarczych B. F. za poszczególne miesiące 2004r. ujawniając wszystkie faktury dokumentujące zakupy, jakich dokonała w tych firmach. Ponadto, na podstawie danych wynikających z ewidencji zakupów za listopad 2004r. ustalono innych kontrahentów, a w po przeprowadzeniu kontroli krzyżowych ustalono wielkość zakupów dokonanych w tych firmach za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. Na podstawie zeznań B. F., złożonych w charakterze strony, w dniu 29 czerwca 2007r. organ I instancji ustalił, że prócz kontrahentów ustalonych w wyniku kontroli dokonywała również zakupów jaj, owoców i warzyw na wolnym rynku, za kwotę 1500 zł lub wyjątkowo za 2000 zł miesięcznie. W tej sytuacji organ uznał, że ewidencja prowadzona jest nierzetelnie. Biorąc zaś za podstawę treść art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT) przystąpił do ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Po przeprowadzeniu analizy metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania łącząc dwie metody: kosztową i udziału dochodu w obrocie, jako najbardziej zbliżone do rzeczywistości. 3. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 o.p. i wniesiono o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniesiono, że organ I instancji niezasadnie przyjął, iż małżonek i synowie podatniczki są jej pracownikami, zarzucono, że teza organu o dużej ilości asortymentu w sklepie podatniczki oraz, że osiąga ona stałe i równe przychody jest nieprawdziwa. 4. Decyzją z dnia 5 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji w zakresie ustaleń faktycznych w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania podniósł, że metody oszacowania kontestowane w odwołaniu nie zostały przyjęte przez organy podatkowe, wobec czego zarzuty wobec ich zastosowania są bezprzedmiotowe Po przeanalizowaniu dopuszczalnych metod szacowania podstawy opodatkowania organ II instancji zaakceptował jej ustalenie za pomocą metod kosztowej i udziału w obrocie. Uznał, również, że organy nie dysponowały pełną dokumentacją handlową, która pozwalałaby na odstąpienie od szacowania obrotu. Skarga do Sądu pierwszej instancji 5. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23 § 1 o.p. poprzez określenie obrotu w drodze szacowania, w sytuacji, gdy istniały inne możliwości jego ustalenia, art. 181 o.p. poprzez zaniechanie przyjęcia za dowód w postępowaniu podatkowym jej zeznań oraz art. 187 § 1 i art. 122 § 1 a także art. 122 o.p. nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie oraz naruszenie zasady zaufania i prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w 2004r. nie miała obowiązku przechowywania faktur zakupu, gdyż rozliczała się w formie karty podatkowej, asortyment w sklepie rozszerzyła dopiero z dniem "wejścia" w opodatkowanie podatkiem VAT. Rzeczywisty dochód podała do protokołu przesłuchania w charakterze strony, wówczas wskazała też prawdziwą marżę, jaką stosowała przy sprzedaży towarów oraz podała wszystkich kontrahentów, od których dokonywała zakupów. Mimo to organy podatkowe, nie podając przyczyn nie uwzględnienia tego dowodu ustaliły obrót w drodze oszacowania mimo, że nie istniała taka potrzeba. Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił oddalenie skargi. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Stwierdził, że skarżąca nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe, dlatego uprawnione było zastosowanie art. 193 § 4 o.p. i odmowa uznania tych ksiąg (prowadzonych w postaci odręcznych raportów dziennych) za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. 8. Zdaniem Sadu I instancji nie oznacza to jednak, że zasadne było w rozpoznanej sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z obowiązującym w spornych okresach rozliczeniowych art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %. Jednak reguła ta nie ma charakteru nieograniczonego. W myśl art. 23 § 2 o.p, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym żadnych podstaw, aby odmówić stosowania wymienionego przepisu w postępowaniu wymiarowym w podatku VAT. 9. Zdaniem Sądu I instancji, rację miały organy podatkowe, iż księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie, jednak błędnie odstąpiły od rozważenia możliwości zastosowania art. 23 § 2 o.p. Punktem wyjścia organów podatkowych stało się trafne założenie, że skoro skarżąca nie przedłożyła żadnych danych świadczących o utracie lub zagubieniu towarów handlowych, to wartość zakupionych towarów odpowiada wartości towarów sprzedanych. Jak wskazano wyżej skarżąca prowadziła rejestr zakupów w formie szczątkowej, niemniej 11 faktur zakupu ujawnionych w toku postępowania uznać należy za trzon tego rejestru. W toku postępowania ujawniono kolejne faktury zakupu (podczas kontroli kolejnych okresów rozliczeniowych), a w toku kontroli krzyżowych ustalono cały obraz transakcji zakupu poczynionych przez skarżącą od wszystkich wymienionych powyżej kontrahentów gospodarczych. Organy podatkowe miały także do dyspozycji zeznania B. F.. Dowód ten jednak nie został oceniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dane wynikające z zeznań zostały jedynie opisane przez organ odwoławczy. Dowód ten miał zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia. Gdyby hipotetycznie założyć, że zeznania te, z jakichkolwiek przyczyn nie są godne uwzględnienia to wówczas teza organów o konieczności szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania miałaby uzasadnienie. W dyspozycji organów podatkowych pozostawałyby bowiem wyłącznie dane (faktury) z rejestru zakupów oraz dokumenty dotyczące zakupów uzyskane podczas kontroli krzyżowych, o których była mowa wyżej. Zważywszy zaś na asortyment towarów oferowanych do sprzedaży w sklepie skarżącej - art. spożywcze, w tym także art. owocowo-warzywne – oczywiste stałoby się twierdzenie, że ujawnione faktury nie dotyczą wszystkich asortymentów towarów sprzedawanych przez skarżącą. Brak wśród nich tych, które dokumentowałyby zakup art. owocowo – warzywnych. Jeśliby jednak uznać, że zeznania te zasługują na danie wiary i uwzględnienie w ustalaniu stanu faktycznego okazać winno się, że: - ujawniono wszystkich dostawców skarżącej (na podstawie faktur ujawnionych w rejestrze zakupów – 11 sztuk), - ujawniono wszystkie poczynione przez nią zakupy (na podstawie dokonanych kontroli krzyżowych), - inne dane potrzebne do ustalenia podstawy opodatkowania wynikają wprost z jej zeznań, w tym zwłaszcza dotyczące zakupów artykułów rolno spożywczych i nabiału dokonywanych na rynku, przyjętej przez skarżącą marży handlowej i osiągniętego przychodu. Według Sądu I instancji, okazać mogłoby się wówczas, że istnieją wszelkie wymagane przez art. 23 § 2 o,p. przesłanki do odstąpienia od ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. 10. Zdaniem Sądu, organy winny rozważyć obie możliwości. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, istniejąca w sprawie, w której organ jedynie opisuje zeznania skarżącej, nie dokonując ich oceny. Nie wiadomo czy zostały one uwzględnione, czy odmówiono im wiary, a także czy zawarte w nich treści brał pod uwagę decydując się na oszacowanie podstawy opodatkowania. Sąd I instancji stwierdził, że nie jest uprawniony do oceny tych zeznań, już choćby stąd, że nie jego rolą jest zastępowanie organów w tworzeniu stanu faktycznego i ocenie materiału dowodowego. Zauważył, że gdy dokona się zestawienia wielkości zakupów skarżącej i doda marżę handlową, o wysokości której mowa w zeznaniach skarżącej to otrzymany wynik będzie oscylował w granicach przychodów zeznanych przez skarżącą w toku przesłuchania w dniu 29 czerwca 2007r. Organ podatkowy winien wziąć pod uwagę tę okoliczność i ocenić jej znaczenie dla rozstrzygnięcia w uzasadnieniu przyszłej decyzji. Skarga kasacyjna 11. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 144 § 4 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej jako P.p.s.a., w związku z art. 23 § 2 o.p., poprzez: - błędną ocenę stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, że organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy nierzetelnie prowadzone przez podatnika księgi odzwierciedlają znikomy procent rzeczywistej sprzedaży, a zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest niekompletny, niezupełny i nie pozwalający na przyjęcie, że odtworzono rzeczywisty przebieg i wielkość zdarzeń gospodarczych, przez co nie daje podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, - nakazanie badania możliwości zastosowania art. 23 § 2 o.p., w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, że w sprawie badanie takie przeprowadzono i uznano, że w stanie faktycznym sprawy nie można odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dowody pozyskane w postępowaniu podatkowym oraz wyjaśnienia podatniczki są niewiarygodne i niekompletne, nie dają obrazu całości zdarzeń gospodarczych, a ewidencje, prowadzone w sposób szczątkowy, uniemożliwiają odtworzenie zdarzeń i operacji gospodarczych, mających miejsce w badanym okresie, - nakazanie dokonania oceny wyjaśnień podatniczki w sytuacji, gdy organy dokonały takiej oceny i uznały, że powyższy dowód w powiązaniu z dowodami uzyskanymi w toku kontroli nie zasługuje na wiarę (podatniczka podawała różne wysokości stosowanych marż oraz różne wysokości osiąganych przychodów), czego wyrazem jest dokonanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. 12. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. 13. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Łodzi, oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 14. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 15. Skarga kasacyjna jest zasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny tego, czy w ustalonym stanie faktycznym organy miały prawo dokonywa szacowania podstaw opodatkowania, czy też powinny rozważyć (jak podkreślił to Sąd I instancji) odstąpienie od szacunku, biorąc pod uwagę treść art. 23 § 2 o.p. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do zakwestionowania zaleceń Sądu I instancji, co do badania możliwości zastosowania cytowanego przepisu, w sytuacji, gdy nierzetelnie prowadzone księgi podatkowe odzwierciedlają znikomy procent rzeczywistej sprzedaży. Zgodnie z art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. 16. Jak wynika z treści zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 grudnia 2008 r., podstawą szacunku stanowił art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Organ uznał bowiem, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1215/2008, dostępny w systemie LexPolonica nr 2114067). Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że B. F. prowadziła nierzetelnie księgi rachunkowe, oraz że zasadnym było zastosowanie art. 193 § 4 o.p. i odmowa uznania tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stwierdził jednak, że organy powinny rozważyć możliwość zastosowania art. 23 § 2 o.p., wskazując na to, że organ nie dokonał oceny zeznań skarżącej, a jedynie je opisał. Sąd I instancji nie zarzucił organom naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Zgromadzony materiał jest kompletny. W tej sytuacji, konfrontując poglądy wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z uzasadnieniem cytowanej powyżej decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, iż ni było zasadne nakazanie badania możliwości zastosowania art. 23 § 2 o.p., w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, że w sprawie badanie takie przeprowadzono i uznano, że w stanie faktycznym sprawy nie można odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dowody pozyskane w postępowaniu podatkowym oraz wyjaśnienia podatniczki są niewiarygodne i niekompletne, nie dają obrazu całości zdarzeń gospodarczych, a ewidencje, prowadzone w sposób szczątkowy, uniemożliwiają odtworzenie zdarzeń i operacji gospodarczych, mających miejsce w badanym okresie. Jak wynika bowiem z uzasadnienia cytowanej decyzji, organy podatkowe dysponowały ewidencją sprzedaży prowadzoną nierzetelnie, niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w której Strona nie dokonywała wpisów przychodów w pełnej wysokości. Fakt ten Strona potwierdziła w toku postępowania podatkowego. Z protokołu przesłuchania Strony wynika, że przychody były większe około 10 razy od deklarowanych. Brak było również kompletnego materiału źródłowego dotyczącego zakupów. Z protokołu przesłuchania Strony wynika, że poza rozpoznanymi zakupami Strona dokonywała comiesięcznych zakupów towarów na wolnym rynku. Organ wskazał również, że w toku przeprowadzonego postępowania wartość zakupów znacznie wzrosła, co oznacza, że organy nie dysponowały i nie dysponują pełną dokumentacją pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania w inny sposób niż oszacowanie. Powyższe wskazuje, że organy podatkowe rozważyły i oceniły zebrany materiał dowodowy przesądzając, że nie pozwala on na dokonanie określenia podstawy opodatkowania w inny od oszacowania sposób. Innymi słowy przesądziły, że niemożliwe jest zastosowanie w sprawie art. 23 § 2 o.p. 17. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, organy rozważyły możliwość stosowania powyższego przepisu, brak było zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny powinien ocenić postępowanie organów podatkowych i przesądzić, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organy były uprawnione do szacowania podstaw opodatkowania. Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 144 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 o.p. 18. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.