I FSK 1772/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. j. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1292/15 w sprawie ze skargi T. Sp. j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2015 r. nr 1401/PT-II/4407-132/14/ASu w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. Sp. j. z siedzibą w M. kwotę 6226 (słownie: sześć tysięcy dwieście dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Wyrokiem z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1292/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę T. sp.j. z siedzibą w M. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 16 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 14 listopada 2014 r. wydana po przeprowadzeniu wobec Spółki postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2009 r., w której organ ten określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od maja 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz podatek do zapłaty za kwiecień i czerwiec 2009 r. ustalony w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT). 1.3. Organ odwoławczy badając kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od maja do grudnia 2009 r. wskazał, że postanowieniem z 12 listopada 2014 r., Urząd Skarbowy w O. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r. Następnie pismem z dnia 24 listopada 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., zawiadomił skarżącą, że z dniem 12 listopada 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: o.p.). Pismo to doręczono Spółce 26 listopada 2014 r. 1.4. Mając powyższe na uwadze Organ ocenił, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na fikcyjny obrót pomiędzy skarżącą a "S." G.W., co pozwalało na stwierdzenie, że skarżąca przyjmowała do rozliczenia, tzw. puste faktury. Ustalenie fikcyjnego, w aspekcie przedmiotowym, charakteru zdarzeń gospodarczych wykazanych w zakwestionowanych fakturach, czyniło bezcelowym badanie przesłanek podmiotowych obrotu, tj. dobrej wiary skarżącej. W konsekwencji samo wystawienie faktury spowodowało powstanie obowiązku podatkowego z mocy prawa w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 1.5. W zakresie wykonania elementów do montażu Przenośnej Wytwórni Betonu, tj. rzędowych zbiorników na kruszywo, konstrukcji mieszarki i automatyki przez pracowników www.[...] T.G. (dalej: Kontrahent), Organ odwoławczy wskazał, że zarówno analiza zeznań pracowników tego podmiotu, jak i dokumentów źródłowych Kontrahenta pod kątem nabywanych materiałów, nie pozwalała na jednoznaczne przyjęcie, że elementy te zostały wykonane we własnym zakresie przez ww. podmiot. W konsekwencji uznano, że wartość usługi określona na fakturze VAT wystawionej przez Kontrahenta została zawyżona, a dokonana za nią zapłata miała służyć uwiarygodnieniu transakcji. W tych okolicznościach zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. W przypadku pozostałych faktur wystawionych przez Kontrahenta nie stwierdzono w dokumentach źródłowych skarżącej żadnych dowodów potwierdzających wykonanie wykazanych w nich dostaw. Z tego względu organ odwoławczy uznał, że twierdzenia J.P. oraz T.G. odnośnie wykonania dostaw udokumentowanych spornymi fakturami są niewiarygodne, usługi niewykonane, a towary niedostarczone. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; art. 191 O.p.; art. 121 § 1 O.p.; art. 127 O.p.; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę podzielając ustalenia Organu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zawiadomieniem z 24 listopada 2014 r. skarżąca została poinformowana, że 12 listopada 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r. uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd podkreślił, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W ocenie Sądu skutek taki dawało zawiadomienie wysłane na adres Spółki i doręczone 26 listopada 2014 r. 3.2. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, obowiązku zapłaty przez skarżącą podatku od towarów i usług powstałego z mocy prawa na zasadzie wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd wskazał, że zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody potwierdzają, że faktury VAT wystawione przez S. G.W. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot ten w 2009 r. nie nabył towarów i usług, które mógłby następnie przenieść na Spółkę. Ponadto, jak wynika z dokumentów włączonych do akt postępowania, pracownicy zatrudnieni w tym podmiocie w 2009 r. nie wykonywali żadnych prac poza stałym miejscem ich pracy lub terenem bazy budowlanej, w szczególności nie mogli więc zostać delegowani do wykonywania prac w betoniarni gdzie rzekomo dokonywano zakwestionowanych usług i dostaw towarów. Ponadto zeznania J.P. w zakresie nabytych usług były niewiarygodne także z tego względu, że nie potrafił wskazać kiedy rzekome prace zostały wykonywane, ile trwało ich wykonywanie, przy użyciu jakiego sprzętu i jakich materiałów zostały wykonane, w ilu kontenerach była wykonana sporna instalacja, czy była wykonana wewnątrz czy na zewnątrz kontenera, a także tego, kto lub ewentualnie ile osób z ramienia S. G.W. w tych pracach mogło uczestniczyć. Zwłaszcza, że - jak zeznała I.P. - J.P. miał sprawować bezpośredni nadzór nad wszystkimi świadczonymi przez G.W. usługami. W tych okolicznościach zeznania świadków w postaci pracowników firmy S. G.W., których pominięcie przez organy akcentował pełnomocnik Spółki nie mogły, zdaniem Sądu zmienić obrazu sprawy, gdyż pracownicy ci nie wykonywali żadnych prac w betoniarni, a więc również prac przy montażu instalacji elektrycznej, monitoringu, czy rozbiórce budynku magazynowego. 3.3. Odnosząc się do trzeciej spornej kwestii dotyczącej zaewidencjonowania faktury wystawionej przez Kontrahenta z tytułu wykonania Przenośnej Wytwórni Betonu, Sąd wskazał, że z zeznań świadków wynikało, iż przy wykonaniu części prac fundamentu pod węzeł betoniarski pracowało dwóch operatorów skarżącej, co m.in. przeczyło twierdzeniom T.G. o zaangażowaniu obcych firm do wykonania usług transportowych oraz postanowieniom umowy sprzedaży Nr 5 z 10 marca 2009 r., z której treści wynika że dostawa urządzenia nastąpi 17 kwietnia 2009 r. transportem Spółki (§ 3). Niezależnie od powyższego, nie stwierdzono również dowodów finansowych potwierdzających nabycie usług dźwigowych od obcych firm. Kontrahent Spółki nie sporządził bowiem i nie przekazał kalkulacji kosztów Przenośnej Wytwórni Betonu, ani nie przekazał żadnych dokumentów, które wiązałyby się z wytworzeniem przez niego rzeczonego urządzenia. W przypadku pozostałych faktur wystawionych przez Kontrahenta Sąd uznał, że w dokumentach źródłowych skarżącej brakowało dowodów potwierdzających wykonanie wykazanych w nich dostaw. Znamienne jest również, że właściciele Spółki nie udzielili wyjaśnień w zakresie pozwalającym na ustalenie wszystkich okoliczności sprawy związanych z ww. transakcjami. Również ewidencja środków trwałych skarżącej wykazała, że w 2009 r. nie posiadała ona kontenerów mogących być przedmiotem sprzedaży na rzecz Kontrahenta. Ponadto w przypadku udokumentowanych fakturą nr 03/ST/2009 zbiorników cementu, T.G. zeznał, że nie pamięta w jakim były stanie oraz nie potrafił wskazać dla jakiego kontrahenta i do jakiej wytwórni zostały wykorzystane. Analogicznie w przypadku usługi wykonania rampy załadunkowej udokumentowanej fakturą nr 00012/09 zeznał on, że: "wykonanie, rampy załadunkowej wg. projektu nie odpowiada usłudze, która została wykonana w ramach tej faktury", a ponadto nie pamięta kiedy i w jakiej formie dokonał zapłaty, dodając że nie jest także w stanie udokumentować tej płatności. 3.4. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów podatkowych uznając, że skarżąca nie dokonała zakupu towarów i usług, które miały być następnie przedmiotem ich dalszej odsprzedaży, zaś wystawione w 2009 r. faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i dlatego kwestia badania dobrej lub złej wiary była zbędna, skoro transakcje te w ogóle nie zaistniały. Końcowo Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, które w skardze podnosił pełnomocnik Spółki, uznając że prowadzone postępowanie nie nosi cech dowolności, że zostało ono przeprowadzone w sposób rzetelny zaś ocena zebranych dowodów dokonana została w sposób spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli działalności organów podatkowych obu instancji; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie wydanego wyroku, co utrudnia jego kontrolę instancyjną; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i akceptację przez Sąd meriti rozstrzygnięcia organu odwoławczego pomimo naruszenia przez ten organ art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Organ odwoławczy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b); - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 5) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu; 6) 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) przez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T.G. oraz firmę S. G.W.; 7) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do transakcji Spółki z T.G.. 4.2. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, wnosząc ewentualnie o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania i rozpoznania sprawy na rozprawie. 4.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu, jednak nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, której warunki taksatywnie wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności w sprawie nie zaistniała, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 5.2. Istotą sporu w sprawie pozostawały ustalenia faktyczne, stąd zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Powyższy wniosek wspiera także sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego - w formie ich nieprawidłowego zastosowania. Błąd co do zastosowania prawa materialnego tzw. błąd subsumpcji polega na błędnym zakwalifikowaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Wskazując na tę formę naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis, który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, nie pasuje do ustalonego w niej stanu faktycznego. Spółka uzasadniała ten zarzut brakiem podstaw do zakwestionowania prawidłowości faktur wystawionych przez i na rzecz Kontrahenta jak również faktur wystawionych przez Firmę Usługowo Handlową S. G.W. Takie uzasadnienie wskazuje na ich integralny związek z ustaleniem stanu faktycznego w sprawie, stąd zarzuty w zakresie zastosowania prawa materialnego mogą być rozpoznawane dopiero po uznaniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. 5.3. Przed uzasadnieniem sposobu rozstrzygnięcia o zarzutach kasacyjnych sformułowanych w sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostaje przypomnienie, że w prawidłowo sformułowanej skardze kasacyjnej (takiej, w której wszystkie podniesione zarzuty mogą być poddane kontroli merytorycznej przez sąd kasacyjny), oprócz wymienienia w petitum skargi kasacyjnej w sposób skonkretyzowany przepisów prawa materialnego i procesowego, które zostały naruszone, konieczne jest także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania i uzasadnienia, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym wyrokiem, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie albo właściwe zastosowanie lub - w przypadku naruszenia prawa procesowego, należy wskazać naruszone przepisy i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11; wszystkie cytowane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności, gdyż Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). 5.4. Powyższe uwagi aktualizują się w odniesieniu do części zarzutów skargi kasacyjnej, które nie zostały przez Spółkę w ogóle uzasadnione. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej dowodzi, że Spółka przedstawiła jedynie argumentację, poza kwestią przedawnienia, do ustaleń – w zakresie procesowym i materialnym – związanych z dostawą na jej rzecz "Przenośnej Wytwórni Betonu" przez Kontrahenta i wystawioną na tę okoliczność fakturą. Także w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca, kwestionowała tylko ustalenie w tym zakresie, jednak odmienne zasady rozstrzygania (art. 134 p.p.s.a.) nakazywały skontrolować Sądowi całą zaskarżoną decyzję. Jednak zasady prawne, według których orzeka Naczelny Sąd Administracyjny są całkowicie odmienne i ograniczają się wyłącznie do tego, co skarżąca w skardze kasacyjnej wskaże i uzasadni. W efekcie zasygnalizowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego "polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez (...) Firmę Usługowo Handlową "S. G.W.", jak również wystawienia przez Spółkę faktur na rzecz Kontrahenta, nie poddawały się kontroli, jako całkowicie pozbawione uzasadnienia, tym samym nie wpływały na treść rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej. 5.5. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, analizę rozpocząć należy od najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy będące przedmiotem kwestionowanej decyzji, t.j. naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zobowiązania podatkowe za okresy od kwietnia do listopada 2009 r. przedawniały się, co do zasady, z końcem 2014 r. a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r. – z końcem 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 14 listopada 2014 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień 2009 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od maja do grudnia 2009 r. oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, wydana została 16 marca 2015 r. Niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że postanowieniem z 12 listopada 2014 r. Urząd Skarbowy w O. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., pismem z 24 listopada 2014 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismo w tym przedmiocie doręczone zostało Spółce w dniu 26 listopada 2014 r. 5.6. Argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu przedawnienia uzupełniona została na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej, który wskazał na stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/18 z dnia 18 marca 2019 r. jako uzasadniające nieprawidłowe działanie organu, który zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. przesłał skarżącej a nie pełnomocnikowi. Zdaniem Spółki bowiem do momentu upływu terminu do wniesienia odwołania, aktualne pozostawało pełnomocnictwo z 6 listopada 2014 r. Organ z kolei prezentował pogląd, że w momencie realizacji obowiązku informacyjnego przewidzianego w art. 70c o.p. Spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika. 5.7. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na spełnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ocenił przy tym, że podjęte przez organy działania były wystarczające dla zrealizowania obowiązku informacyjnego wobec podatnika w świetle standardów, które wyznaczył Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 30/11 z 17 lipca 2012 r. Z oczywistych względów Sąd pierwszej instancji nie mógł dokonać ustaleń pod kątem stanowiska wyrażonego w powołanej uchwale. Istotnym jest, że na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego obowiązywała już regulacja w przedmiocie zawiadamiania podatnika, zawarta w art. 70c o.p.; przepis ten dodano do Ordynacji podatkowej od dnia 15 października 2013 r. 5.8. Uchwała z 18 marca 2019 r., na którą powołała się skarżąca dodatkowo uzasadniając zarzut przedawnienia, stanowi, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że pismo realizujące obowiązek z art. 70c o.p. doręczone zostało bezpośrednio Spółce, sporna pozostawała okoliczność, czy na ten moment skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika. 5.9. Analiza pełnomocnictw udzielanych przez Spółkę na etapie postępowania kontrolnego wskazuje, że było ich kilka i każdorazowo były to pełnomocnictwa szczególne, dotyczące reprezentacji Spółki w wyraźnie określonych fragmentach postępowania: w dniu 8 października 2014 r. Spółka umocowała radcę prawnego Z.C. do "sporządzania, wniesienia i popierania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg (...) sporządzonego w ramach postępowania kontrolnego"; kolejnym pełnomocnictwem, z dnia 6 listopada 2014 r. skarżąca umocowała radcę prawnego K.S. do reprezentowania jej w "postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego"; z kolei pełnomocnictwo, z dnia 19 listopada 2014 r. dołączone zostało do odwołania z 4 grudnia 2014 r. i dotyczyło "sporządzenia, wniesienia i popierania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie". 5.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza treści i chronologia składanych pełnomocnictw daje podstawy do stwierdzenia, że pełnomocnictwo z 6 listopada 2014 r. kończyło swój byt wraz z doręczeniem decyzji podatkowej I instancji, która zgodnie z art. 24 ust 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720) kończyła postępowanie kontrolne. Taką ocenę wspiera ustalenie, że termin do złożenia odwołania od decyzji I instancji, doręczonej w dniu 17 listopada 2014 r., upływał 1 grudnia 2014 r., tymczasem już w dniu 19 listopada 2014 r. ustanowiony został nowy pełnomocnik skarżącej do działania w postępowaniu odwoławczym. W efekcie z punktu widzenia ochrony prawa Spółki do udziału w postępowaniu, przesyłanie pisma w trybie art. 70c o.p. z dnia 24 listopada 2014 r., doręczonego w dniu 27 listopada 2014 r. do pełnomocnika, który już na ten moment nie reprezentował skarżącej, nie miałoby uzasadnienia. Twierdzenie skarżącej, że pełnomocnictwo z 6 listopada 2014 r. pozostawało aktualne aż do momentu wniesienia odwołania nie ma uzasadnienia ani w jego treści, ani działaniu samej Spółki, która dwa dni po doręczeniu decyzji ustanowiła kolejnego, innego pełnomocnika. 5.11. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za nieuzasadniony. Organy miały podstawy do wydawania decyzji albowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony. 5.12. Przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku było natomiast uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT w odniesieniu do ustalenia związanego z pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktury nr 02/04 na kwotę netto 1.100.000 zł, dokumentującą dostawę na rzecz Spółki "Przenośnej Wytwórni Betonu" marki [...] przez Kontrahenta. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca uzasadniała zarzut w tym zakresie, stwierdzając, że art. 141 § 4 p.p.s.a. "został naruszony w ten sposób, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle pominął wywody Skarżącej odnośnie podstaw do zastosowania prawa materialnego, jak też przede wszystkim odmówienia Podatnikowi odliczenia podatku naliczonego". 5.14. Odnosząc się do kwestii związanej z transakcją nabycia przez skarżącą przedmiotowego urządzenia i jej oceną przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest to jedyne ustalenie w stanie faktycznym sprawy, którego podważanie zostało przez skarżącą uzasadnione w skardze kasacyjnej. W istocie na tych samych okolicznościach koncentrowały się zarzuty skargi do Sądu pierwszej instancji. Pozostałe ustalenia organów, aczkolwiek również nieakceptowane przez skarżącą zostały przez nią jedynie sygnalizowane, bez uzasadniania ich niezasadności. Tym samym należało uznać, że zarzuty procesowe i materialne w tym zakresie, co wskazano już wyżej, nie były uzasadnione. 5.15. Odnosząc się do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w odniesieniu do ustalenia związanego z fakturą wystawioną przez Kontrahenta, nr 02/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powtórzył ustalenia, które zdominowały treść zaskarżonej decyzji w tym zakresie. W efekcie na stronie 17 – 18 uzasadnienia znalazł się wywód dotyczący analizy i oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, na bazie którego Sąd wywiódł, że "przeprowadzone postępowanie dowodowe w przedmiocie nabycia przez Stronę "przenośnej Wytwórni Betonu" [...] w sposób jednoznaczny świadczy o tym, że wartość usługi określona w wystawionej przez [...] T.G. fakturze VAT nr 02/04 z dnia 2 kwietnia 2009 r., tj. wartość netto: 1.100.000 zł, VAT 242.000 zł została zawyżona, a dokonana za nią zapłata służyła tylko uwiarygodnieniu transakcji, która stanowiła przejaw nadużycia. W takich okolicznościach zastosowanie znajduje art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT". 5.16. Sąd pierwszej instancji, wzorem organów, przeanalizował dowody z zeznań świadków, dokumentacji finansowej Kontrahenta i podzielił ocenę twierdzeń T.G. jako nieprawdziwych w zakresie wykonania przez niego prac ziemnych i instalacyjnych "w zakresie hydrauliki, kanalizacji i elektryki (z wyjątkiem podpięcia)". Koresponduje to ze stwierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, że T.G. nie wykonał transportu, prac dźwigowych, ziemnych i instalacyjnych w zakresie hydrauliki. Organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji przeciwstawił dowodowi z zeznań T.G. zeznania innych osób, z których wynikało, że żadnych dodatkowych prac nie wykonywał. Ostatecznie Organ przyznał, że "Wiarygodność wyjaśnień Pana T.G. w kwestii zaangażowania obcych firm do wykonywania usług transportowych podważają ponadto zeznania Pana J.P. i zapis w umowie sprzedaży Nr 5 zawartej w dniu 10 marca 2009 r. z [...] T.G. z której treści wynika (§ 3), że dostawa urządzenia nastąpi w dniu 17 kwietnia 2009 r. transportem kupującego". To ostatnie stwierdzenie dowodzi, że organ – po przeprowadzeniu szeroko zakrojonego postępowania dowodowego – doszedł do wniosków zgodnych ze stanowiskiem skarżącej – odwołał się bowiem do zeznań wspólnika Spółki, J.P. i treści umowy, na postanowienia której Spółka wskazywała w trakcie postępowania. 5.18. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła, że "żaden paragraf Umowy nie zobowiązuje Pana T.G. do wykonania robót, transportowych, dźwigowych, ziemnych i instalacyjnych w zakresie hydrauliki, kanalizacji i elektryki. Umowa zawiera cenę 1.100.000 zł netto za sprzedaż urządzenia, jego instalację i uruchomienie". W efekcie przeprowadzone postępowanie dowodowe w tym zakresie służyło ustaleniu, że Kontrahent nie wykonał szeregu czynności, do czego – zdaniem Spółki – nie był zobowiązany. Okoliczności, które zostały w ten sposób ustalone nie miały wpływu na stanowisko skarżącej w przedmiocie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących transakcji dostawy. Jednak przeprowadzone postępowanie posłużyło Organowi do wyeksponowania braku wiarygodności dostawcy i podjęcia wątpliwości co do przebiegu całej transakcji. 5.19. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jaki wpływ na rozstrzygnięcie wobec Spółki miały wnioski płynące z tej części postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organ na prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego od kwoty spornej faktury. Istotne jest bowiem przy tym, że w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że "w odniesieniu do pozostałych elementów i urządzeń wytwórni betonu, tj. nabycia mieszarki od B. oraz wykonania zbiornika wagowego na cement i przenośników rolkowych od "A." przeprowadzone czynności potwierdziły, że [...] T.G. była nabywcą tych urządzeń oraz że były one przeznaczone do montażu "Przenośnej Wytwórni Betonu" we F." tj., że nie zakwestionowano wykonanej dostawy urządzenia na rzecz Spółki. Przy jednoczesnym stwierdzeniu w zaskarżonej decyzji (str. 41), że "Odnosząc się natomiast do kwestii wykonania elementów do montażu "Przenośnej Wytwórni Betonu" tj. rzędowych zbiorników na kruszywo, konstrukcji mieszanki i automatyki przez pracowników T.G. wskazać należy, iż zarówno analiza zeznań świadków, pracowników tego podmiotu [...], jak i dokumentów źródłowych tego podmiotu pod kątem nabywanych materiałów służących do wytworzenia tych urządzeń (za okres od 10 marca 2009 r. do 30 kwietnia 2009 r. – (karta nr 528 akt sprawy) nie pozwala na jednoznaczne przyjęcie, iż takie elementy do montażu "Przenośnej Wytwórni Betonu" zostały wykonane we własnym zakresie przez [...]". 5.20. Z powyższych stwierdzeń wynika, że ustalono jednoznacznie, że Kontrahent nabył niektóre urządzenia potrzebne do wykonania przedmiotu dostawy dla skarżącej a co do innych nie uzyskano pewności, iż wykonane zostały we własnym zakresie przez Kontrahenta. Z niewyjaśnionych jednak przyczyn niepewność Organu co do ustaleń faktycznych w tym zakresie oceniono na niekorzyść Spółki a nadto uznano, że miała ona świadomość co do ewentualnych nieprawidłowości w trakcie powstawania zamówionego przez nią urządzenia. Zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "wartość netto: 1.100.000 zł (podatek VAT 242.000 zł) została zawyżona, a dokonana za nią zapłata służyła tylko uwiarygodnieniu transakcji, która stanowiła przejaw nadużycia". 5.21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił stanowiska w przytoczonym wyżej zakresie, szczególnie w kontekście zarzutu skarżącej, że oferta Kontrahenta "mieściła" się w cenach ofertowych innych wykonawców podobnych urządzeń, nie ustalono, by dostawy nie dokonano a Kontrahent wykonuje wiele takich urządzeń. Pomijając nieistotne ustalenia dotyczące dodatkowych czynności, których – zdaniem skarżącej – Kontrahent nie był zobowiązany wykonać, należało przeanalizować, czy materiał dowody daje podstawy, że przedmiotowe urządzenie zostało dostarczone Spółce w stanie gotowym do działania zgodnie z umową. Jednocześnie wyliczenie (zawarte wyłącznie w decyzji organu I instancji, str. 34), że Kontrahent poniósł określone, mniejsze wydatki na nabycie elementów składowych koniecznych do wykonania urządzenia, niż wyniosła wartość na fakturze VAT (uwzględniając brak jednoznacznego ustalenia organów co do samodzielnego wykonania części elementów do montażu), nie oznacza, że okoliczność ta decydowała o cenie i była znana skarżącej. 5.22. W kontekście powyższych wywodów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia, wymagań w zakresie wyjaśnienia zaakceptowania zaskarżonym wyrokiem ustalenia co do prawidłowości zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta, co uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu pełną kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia, w kontekście postawionych zarzutów naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, również przy wykorzystaniu lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Mnogość ustaleń opisanych w decyzji na okoliczności, które w istocie niczego nie wnoszą do oceny zrealizowania tej transakcji, sprawia, że nie sposób ocenić postępowanie na okoliczność ustaleń, które są istotne. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu nie odniósł się do zarzutów skargi, w których skarżący, ustaleniom organów podatkowych, co do zakresu i wartości dostawy przeciwstawia konkretne argumenty dotyczące ofert innych podmiotów, akcentując ich zakres. Tymczasem brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywów, którymi kierował się Sąd przy ocenie transakcji dostawy "Przenośnej Wytwórni Betonu", sprawia, że orzeczenie to w tym zakresie nie poddaje się kontroli instancyjnej, co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazana sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w uznaniu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., 5.23. Braki w stanowisku Sądu pierwszej instancji, które stanowiły podstawę zastosowania art. 141 § 4 p.p.s.a. skutkowały niemożnością odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów skargi kasacyjnej, w zakresie spornej dostawy, zarówno w zakresie naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w powiązaniu z art. z art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. 5.24. Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie przeanalizować, na bazie zgromadzonego materiału, zarzuty naruszenia przez Organ przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191 w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.) w związku z zastosowaniem art. 88 ust 3a pkt 4 lit b ustawy o VAT wobec dostawy na rzecz Spółki "Przenośnej Wytwórni Betonu" udokumentowanej fakturą VAT nr 02/04. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć, czy organy prawidłowo oceniły przedmiotową dostawę do Spółki przez pryzmat postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia braku szeregu usług jej towarzyszących, co do których Spółka zaprzeczała, by objęte były umową (w tym ceną) stron. Tymczasem to te ustalenia, podważające prawdziwość twierdzeń (brak pamięci) T.G. legły u podstaw wniosków co do zakresu samej dostawy. Czy ocena organów, że wykonawca urządzenia w wielu kwestiach wskazywał brak pamięci przy jednoczesnym, jednoznacznym ustaleniu, że nabywał urządzenia konieczne do wykonania przedmiotu dostawy a co do części z nich (wykonanie własne) z kolei nie osiągnięto jednoznacznej pewności – uprawniało organy do zakwestionowania rzeczywistej ceny dostawy. Nadto, co właściwie powinno stanowić ustalenie w pierwszej kolejności, czy organy stanęły na stanowisku, że przedmiot dostawy został dostarczony i uruchomiony, zgodnie z umową, czy też Kontrahent nie zrealizował swojego obowiązku w całości lub w części. Na bazie takich, jednoznacznych ustaleń ocenić należy, czy Organ miał podstawy do zakwestionowania wartości dostawy między stronami wobec tej ujawnionej na fakturze. W przypadku uznania, że organy nie dysponowały dowodami podważającymi zrealizowanie na rzecz skarżącej dostawy, zasadne pozostanie rozważenie, czy ocena ceny transakcji nie wymaga wiadomości specjalnych do jej podważenia. 5.25. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 poz. 265). Jednocześnie na podstawie art. 206 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny tak ustalone koszty postępowania kasacyjnego zmniejszył do połowy z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej, które legły u podstaw uchylenia zaskarżonego wyroku stanowiły tylko część zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.