I FSK 1770/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.j. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 784/18 w sprawie ze skargi M. s.j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 lipca 2018 r., nr 0601-IOV-2.4103.255.2017.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. s.j. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 784/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. D., B. D., J. D. Z. Spółki Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 lipca 2018 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji podkreślił na wstępie, że jest związany zapadłymi w sprawie prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1696/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 457/17, w których przesądzono o zupełności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a ponadto wyrażono ocenę, zgodnie z którą konsekwencją ustalenia, iż w ogóle nie doszło do transakcji sprzedaży, jest brak możliwości opodatkowania tych transakcji jakąkolwiek stawką. Następnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, które zakwestionowały rzetelność transakcji nabycia przez spółkę magnesów neodymowych od firmy P.H.U. E. Zdaniem Sadu, w rzeczywistości spółka nie wchodziła w relacje handlowe z wystawcą zakwestionowanych faktur, nie zawierała z nim umów, nie uzgadniała warunków zakupu magnesów (ilości, cen, terminów), nie angażowała w te zakupy własnych środków finansowych, nie sprawdzała i nie odbierała magnesów, nie zajmowała się i nie finansowała ich transportu, nie analizowała rynku sprzedaży i nabycia takiego towaru, a przede wszystkim nie przejmowała ona magnesów we własne, ekonomiczne władanie. W tych zasadniczych czynnościach spółkę zastępowali obywatele ukraińscy. Aktywność spółki ograniczała się jedynie do przyjmowania kwestionowanych w toku postępowania faktur, ujmowania ich w księgach i rozliczeniach podatkowych oraz w dalszej kolejności do sporządzania dokumentów TAX FREE opisujących ich sprzedaż – jako podróżnym – na rzecz obywateli ukraińskich, które miały stanowić dowód tego, że magnesy zostały wywiezione poza granice Unii Europejskiej. Sąd podzielił jednocześnie stanowisko organów podatkowych, które uznały, że spółka miała pełną świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze, który nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym i był obliczony wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. W konsekwencji powyższych ustaleń WSA w Lublinie uznał, że spółka zasadnie została pozbawiona na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje nabycia magnesów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jeżeli natomiast chodzi o podatek należny, to Sąd I instancji stwierdził, że skoro spółka w rzeczywistości nie nabyła magnesów neodymowych, które faktycznie trafiały bezpośrednio do obywateli Ukrainy, to następnie spółka nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży w systemie TAX FREE, ani sprzedaży krajowej (co wynika z wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1696/15). W tej sytuacji w opinii Sądu organ odwoławczy słusznie zmienił decyzję organu I instancji, który bezpodstawnie zastosował do transakcji sprzedaży magnesów stawkę 23%. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił: I. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących rzeczywistego nabycia magnesów neodymowych; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania; 3. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; 4. art. 129 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, a co za tym idzie zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0%, względnie: 5. art. 2 pkt 8 lit b. w zw. z art. 41 ust. 4, ust. 5 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym były podstawy do jego zastosowania i zakwalifikowania kwestionowanych dostaw jako eksport pośredni; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) poprzez: a) rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony; b) świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności, w sytuacji gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają; c) nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść skarżącej, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego; d) rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; e) ustalenie w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że spółka uczestniczyła w sposób świadomy w transakcjach mających na celu wyłudzenia VAT i uzyskania korzyści majątkowej w postaci odliczenia podatku; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wskazującym na świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym, względnie nadużyciu prawa, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów; 2. art.145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu obu instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez spółkę transakcje nabycia towarów nie miały miejsca; 3. art.145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez skarżącą transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy skarżącym a dostawcami towarów i nabywcą towaru w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży towarów, zostały dokonane, co potwierdza bezsprzecznie zgromadzony materiał dowodowy; 6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 7. art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy; 8. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem słusznie zakwestionowano - na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadą przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej – prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę P.H.U. E. Argumentacja kasatora w istocie sprowadza się do próby podważenia prawidłowości wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca spółka formułując zarzuty naruszenia takich przepisów prawa, jak art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w części poświęconej zarzucanym zaskarżonemu wyrokowi uchybieniom procesowym dokonuje polemiki z ustalonym stanem faktycznym i odmiennej oceny materiału dowodowego przyjętego za podstawę wydania decyzji organów podatkowych obu instancji. Stawiając jednakże tezę o tym, że w transakcjach obrotu magnesami neodymowymi pełniła rolę pośrednika pomiędzy P.H.U. E. a obywatelami Ukrainy, nie przedstawia na tę okoliczność żadnych wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów, abstrahując całkowicie od ustaleń, zgodnie z którymi jedynym organizatorem dostaw był przede wszystkim P. S. (oraz inni wskazani przez niego obywatele Ukrainy), który dzwonił do firmy E. negocjował warunki nabycia magnesów neodymowych, decydował o asortymencie towaru, jego ilości, negocjował cenę zakupu, termin odbioru, składał zamówienia, płacił za towar własną gotówką, dokonywał transportu towaru poza granice RP we własnym zakresie i na którego polecenie wystawiano faktury na rzecz skarżącej spółki. Przy czym w dokumentacji spółki brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o powierzeniu przez spółkę ww. działań obywatelom Ukrainy. Tych ustaleń w istocie autor skargi kasacyjnej nie podważa. Powołując się natomiast wyrywkowo na zeznania świadków (R. L. oraz M. D.), z których miało wynikać, że obaj panowie spotkali się w siedzibie firmy spółki oraz towar kilkukrotnie był przewożony do spółki, z czego wywodzi się faktyczne nad nim władztwo, nie zauważa, że z uwagi na szereg rozbieżności w tych zeznaniach (potem także wyjaśnieniach wspólnika spółki, który zmieniał wersje zdarzeń, by w konsekwencji przyznać, że magnesy przewozili obywatele Ukrainy w istocie bez ekonomicznego zaangażowania spółki), zostały one w tym zakresie uznane za niewiarygodne. Z zeznań tych wynika co najwyżej, że magnesy neodymowe były przeładowywane przez obywateli Ukrainy na placu należącym do skarżącej spółki, nie jest to jednak dowód na okoliczność posiadania przez nią władztwa nad przedmiotowym towarem. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, wprawdzie pośrednictwo handlowe jest praktyką powszechnie przyjętą w obrocie gospodarczym, tyle tylko, że pośrednicy faktycznie poszukają zbywców towaru, interesują się jego pochodzeniem i stanem, poszukują nabywców, angażują środki, podejmują ryzyko gospodarcze, obejmują władztwo nad towarami, nawet jeśli nie bezpośrednio. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy, jak trafnie ustalił organ, rola "pośrednika" ograniczała się do sporządzania dokumentów. Natomiast spółka nie podejmowała wymienionych wyżej czynności faktycznych, a bez nich nie istnieje pośrednictwo handlowe w obrocie gospodarczym. Prawidłowa była także ocena Sądu I instancji, że w konsekwencji braku handlowych transakcji nabycia przez spółkę magnesów neodymowych, które faktycznie trafiały bezpośrednio do obywateli Ukrainy, których zadaniem było ich przewiezienie przez granice RP, trafnie organ ustalił, iż spółka nie dokonała ich sprzedaży, ani w systemie TAX FREE, ani krajowej. Błędna jest przy tym argumentacja skarżącej spółki, że dla zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania wystarczy istnienie formalnie poprawnego dokumentu TAX FREE, bowiem stanowi on dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji podważenia rzetelności wskazanych dokumentów (stwierdzenia, iż nie są prawidłowe pod względem materialnym) podatnik nie może skorzystać z zerowej stawki podatku VAT. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, powołując się na orzecznictwo sądowe, w tym zakresie nie można bowiem opierać się jedynie na posiadaniu jakichkolwiek dokumentów TAX FREE, muszą one cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. W realiach tej sprawy, oprócz jednoznacznie stwierdzonego faktu braku transakcji dalszej odsprzedaży towaru przez spółkę, organy dodatkowo wskazywały na to, że przedmiot rzekomej sprzedaży wymieniony na dokumentach TAX FREE nie był tożsamy z nazwami towarów wymienionych na dołączonych do ww. dokumentów paragonach, nabywcy wskazani w zakwestionowanych dokumentach nie przebywali w tym czasie na terenie RP, albo przebywali, ale nie wyjeżdżali z Polski, bądź przekraczali granicę na innym przejściu granicznym w innym czasie, niż odnotowany czas wywozu towarów przez podróżnego według rejestrów R-30. Poza tym asortyment towaru i jego hurtowa ilość nie pozwalały na uznanie, że mogły to być zakupy mieszczące się w bagażu osobistym podróżnego i dokonane na cele osobiste (art. 126 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), wreszcie w ewidencjach prowadzonych przez spółkę nie ujawniono dowodów w postaci paragonów lub faktur, które potwierdzałyby sprzedaż przez nią magnesów neodymowych, a na dokumentach TAX FREE brak jest adnotacji, aby wywożony towar przez podróżnych podlegał bezpośredniej kontroli przez pracowników służby celnej. W tym kontekście jednakże należy przyznać rację Sądowi I instancji, że w istocie w realiach sprawy nie miało znaczenia to, czy magnesy neodymowe opisywane w nierzetelnych dokumentach, zostały faktycznie wywiezione poza granice UE i przez kogo (przez podróżnych czy też w ramach eksportu, jak wskazuje spółka). Niewątpliwie bowiem każdy z tych wariantów nie mógł być następstwem sprzedaży magnesów przez spółkę jako handlowca, w ramach obrotu gospodarczego. Jej czynności polegały jedynie na wystawianiu dokumentów, które miały obrazować obrót gospodarczy mający za przedmiot magnesy neodymowe. Do stanu faktycznego sprawy wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie miał też zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, do którego spółka szeroko nawiązuje w swojej argumentacji, bowiem dotyczyć on może wyłącznie transakcji o charakterze rzeczywistym, gdy każdy z kolejno występujących kontrahentów faktycznie dokonuje nabycia towaru. Nie do końca zrozumiałe są rozważania autora skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozumienia oszustwa podatkowego i nadużycia prawa o orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych. Wskazać należy, że organy jednoznacznie za podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przyjęły m. inn. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W realiach tej sprawy nie doszło do żadnej transakcji pomiędzy skarżącą spółką a firmą E. Nie zostały więc spełnione materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia, gdyż transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia nie została dokonana, faktycznym kontrahentem E. byli bowiem obywatele Ukrainy, a pomimo tego spółka takiego nieuprawnionego odliczenia dokonała, by następnie tak rzekomo nabyty towar sprzedać z zastosowaniem stawki zerowej, z oczywistych względów była przy tym świadoma oszukańczego procederu. Nie ma przy tym żadnego oparcia w przywołanych przez kasatora wyrokach TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 i z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 twierdzenie, iż "(...) handlowanie towarem w celu popełnienia oszustwa także stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu", "(...) działalność podatnika nie traci charakteru gospodarczego, tylko dlatego, że zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy – z punktu widzenia jej rezultatu – prowadzi do oszustwa", bowiem ww. judykaty pozostają bez związku ze sprawą, dotycząc całkowicie innych kwestii, mianowicie problematyki odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zaniechane inwestycje. Dla porządku natomiast należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika odwrotny wniosek, zgodnie z którym jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. choćby wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Odnosząc się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii dobrej wiary i należytej staranności przypomnieć należy, że w ocenie Sądu I instancji spółka świadomie posłużyła się w sposób instrumentalny konstrukcją VAT, a jedynym jej celem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, przy braku celu ekonomicznego przeprowadzanych transakcji. WSA wskazał nadto, że spółka wiedziała o tworzeniu fikcji i sama w tym procederze aktywnie uczestniczyła, która to okoliczność nie została skutecznie podważona stosowną argumentacją. W takiej sytuacji należy zgodzić się z Sądem I instancji, który stwierdził powołując się na ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów krajowych, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie faktur bez związku z jakimikolwiek faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro obrót istnieje wyłącznie na fakturze. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się nadto naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu zawartej w tym przepisie normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21, czy z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21). Zarzucając natomiast, że rozstrzygnięto wszelkie pojawiające się w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej spółki, pełnomocnik nie wyjaśnia o jakie konkretnie wątpliwości stanu faktycznego chodzi, co nie pozwala na ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu. Z kolei brak w treści skargi kasacyjnej uzasadnienia dla zarzutów naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do czego zobowiązywała fachowego pełnomocnika dyspozycja art. 176 § 1 pkt 2 cyt. ustawy, pozostawia je poza kontrolą merytoryczną orzekającego Sądu. Kasator nie wskazuje również w czym upatruje naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. W sytuacji natomiast, gdy Sąd I instancji zasadnie nie dostrzegł takich naruszeń przepisów postępowania, które obligowałyby go do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, brak jest podstaw do skutecznego zarzucania temu Sądowi naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi (gdyż takie rozstrzygnięcie jest właśnie zgodne z dyspozycją mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej) i jednocześnie art. 145 § 1 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez jego niezastosowanie. Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi z kolei uznaniem za niezasadne zarzutów niewłaściwego zastosowania (lub braku zastosowania) przepisów prawa materialnego sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).