I FSK 177/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1903/25 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2025 r. nr DNK7.8011.68.2025 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 września 2025r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1903/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2025r. nr DNK7.8011.68.2025 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej żądaniami z dnia 4 czerwca 2025r. wydanymi w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") dokonał blokady rachunków bankowych na okres 72 godzin należących do skarżącej. Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia 6 czerwca 2025r. przedłużył termin blokady rachunków bankowych należących do strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 5 września 2025r. do kwoty 127.302 zł z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie. Utrzymując w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji Szef KAS wskazał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że spółka mogła być uczestnikiem procederu polegającego na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2024r. do marca 2025r. poprzez nieuprawnione wykazanie i odliczenie podatku naliczonego. Z uwagi na rodzaj przeważającej działalności strony, polegającej na pomocy społecznej bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, zwolnionej od opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług, najprawdopodobniej wykazała ona podatek naliczony w zawyżonej wysokości, naruszając art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w niniejszej sprawie wynika, że spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 28 lutego 2023r. i jedynym udziałowcem i członkiem zarządu jest M. T. będący obywatelem U., który posiada 50 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł. Pan M. T. jest w zarządzie kilkunastu spółek, które jako przedmiot działalności zgłosiły pomoc dla osób w podeszłym wieku. Był również w zarządzie spółek, które są obecnie w likwidacji. Z analizy danych zawartych w KRS oraz JPK_VAT podmiotów powiązanych osobą Pana M. T. wynika powtarzający się schemat działalności gospodarczej, polegający na zakładaniu kilku spółek działających na rynku świadczenia usług na rzecz osób w podeszłym wieku na terytorium N. Po kilku latach spółki te zawieszają swoją działalność, stawiane są w stan likwidacji, a na miejsce likwidowanych podmiotów zakładane są nowe spółki z takim samym zakresem działalności. Niejednokrotnie spółki te rejestrowane są pod adresami biur wirtualnych. Z analizy transakcji na rachunkach bankowych strony wynika, że uznania w większości stanowiły płatności od osób fizycznych, głównie z N. (blisko 1,2 mln euro) oraz transakcje wymiany waluty (ponad 750 tys. zł). Z kolei największą wartość obciążeń stanowiły płatności na rzecz L. sp. z o.o. w kwotach 814.488 euro (69% wartości obciążeń na rachunku prowadzonym w EUR) i 524.127 zł (68% wartości obciążeń na rachunku prowadzonym w PLN) dokonywane tytułem płatności za faktury. Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS dokonał analizy podmiotu L. Sp. z o.o. z której wynika, że podmiot ten posiada siedzibę w wirtualnym biurze zlokalizowanym w [...]. Prezesem zarządu ww. spółki jest J. K., który jest również jej wspólnikiem posiadającym 80 udziałów o łącznej wartości 4.000 zł. Drugim wspólnikiem spółki jest K. M. Spółka ta nie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług, a jego przeważającym przedmiotem działalności jest działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Jak wynika z analizy transakcji na rachunkach bankowych L. sp. z o.o. dokonanych w okresie od 1 grudnia 2023r. do 13 maja 2025r. 92 % wartości obciążeń na rachunku prowadzonym w EUR oraz 17 % wartości obciążeń na rachunku prowadzonym w PLN stanowią płatności na rzecz L. T. sp. z o.o. Oddział w Polsce. Podmiot ten jest zlokalizowany w W. przy ul. [...], natomiast siedziba i adres zakładu głównego mieście się na U. pod adresem [...]. Osobą uprawnioną do reprezentowania zagranicznego przedsiębiorcy pełniącą funkcję dyrektora oraz do reprezentowania zagranicznego przedsiębiorcy w oddziale jest M. T. (będący prezesem zarządu podatnika), z kolei osobami upoważnionymi do rachunków bankowych tej spółki są M. T. oraz S. P. Z analizy transakcji na rachunkach bankowych L. T. sp. z o.o. Oddział w Polsce dokonanych w okresie od 1 grudnia 2023r. do 13 maja 2025r. wynika, że 84 % wartości obciążeń w walucie EUR oraz 25% wartości obciążeń w walucie PLN stanowią płatności na rzecz osób fizycznych tytułem wynagrodzenia lub delegacji. Największych płatności (760.000 euro) dokonano na rzecz S. sp. z o.o. (aktualnie w likwidacji). S. sp. z o.o. w likwidacji posiada siedzibę pod adresem [...] (biuro wirtualne). Likwidatorem tej spółki uprawnionym do samodzielnej jej reprezentacji jest J. K., zaś drugim wspólnikiem jest K. M. Obie te osoby są również powiązane z podmiotem L. sp. z o.o., będącym bezpośrednim kontrahentem podatnika. Organ stwierdził, że środki pieniężne z rachunków bankowych strony były transferowane kolejno do podmiotów powiązanych ze sobą osobowo, finalnie trafiając do A. LLC (rachunki prowadzone w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i Holandii) i S. P. (rachunek ROR). Należy podkreślić, iż żaden z kolejnych podmiotów gospodarczych w łańcuchu transakcji, tj. spółki [...], a także S. P. prowadzący działalność gospodarczą, nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zdaniem organu zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tylko w okresie od stycznia do grudnia 2024r. i w okresie od stycznia do marca 2025r. 1 % kwoty podatku naliczonego wykazanego z tytułu nabytych usług, rozliczanych w Polsce jako import: usług, a także towarów i usług nabytych od polskich podatników wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Natomiast pozostała kwota podatku naliczonego nie podlega odliczeniu, gdyż nie jest spełniony podstawowy warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - związek z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie organu posiadane informacje z wysokim prawdopodobieństwem wskazują, że strona może uczestniczyć w mechanizmie oszustwa podatkowego polegającego na nieuprawnionym obniżeniu kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że nabyte przez stronę towary i usługi w znikomym zakresie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez A. sp. z o.o. sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, w szczególności poprzez dokonywanie transferu środków z rachunków bankowych spółki do kolejnych podmiotów powiązanych ze sobą osobowo, a finalnie do podmiotu A. LLC (na rachunki prowadzone w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i Holandii) i na prywatny rachunek rozliczeniowo-oszczędnościowy S. P. Ponadto materiał dowodowy wskazywał, że podatnik nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie szacowanego zobowiązania podatkowego. Jedynym majątkiem, który mógł zostać przeznaczony na pokrycie zobowiązania były środki finansowe na zablokowanych rachunkach bankowych spółki, zatem niezbędne było ich zabezpieczenie, poprzez przedłużenie terminu blokady. 1.3. Po rozpoznaniu skargi spółki, Sąd pierwszej instancji rację w sporze przyznał organowi podatkowemu. Zdaniem Sądu organ wykazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że skarżąca może być uczestnikiem procederu polegającego na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego. Z uwagi bowiem na rodzaj przeważającej działalności strony, polegającej na pomocy społecznej bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, zwolnionej od opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług, najprawdopodobniej wykazała ona podatek naliczony w zawyżonej wysokości, naruszając art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe skutkowało zaniżeniem podatku należnego, a tym samym nieuiszczeniem należności publicznoprawnych. Następnie środki pieniężne z rachunków strony przekazywane były kolejno do podmiotów powiązanych ze sobą osobowo, finalnie trafiając do A. DWG LLC (rachunki prowadzone w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i Holandii) i S. P. Blokada rachunków bankowych miała zapobiec temu schematowi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie tezy o wykorzystywaniu przez skarżącą sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych, oraz zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. 1.4. W konsekwencji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalono skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: 1) naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do przyjęcia za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, bez wskazania faktów, jakie Sąd uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz powodów, dla których odmówił wiarygodności dowodom wskazującym na brak naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez skarżącą, co znacząco utrudniło spółce możliwość poznania toku rozumowania przyjętego przez Sąd oraz podjęcie polemiki z zapadłym rozstrzygnięciem; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. art. 19zzb 4 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi naruszenie przez organy podatkowe przepisów z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19zzb 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu blokady rachunku bankowego, pomimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, co doprowadziło do nieprawidłowej akceptacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanowiska organu podatkowego, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, a także, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przypuszczenie, że Spółka wykorzystuje działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie na skutek błędnego zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na dokonaniu blokady rachunków bankowych na czas nie dłuższy niż 72 godziny pomimo braku przesłanek do jej zastosowania; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie na skutek błędnego zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na przedłużeniu blokady rachunków bankowych, pomimo braku przesłanek do jej zastosowania; 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie na skutek błędnego zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych na 3 miesiące pomimo braku wystąpienia przesłanek do zablokowania rachunków bankowych, a nadto nie zostały spełnione przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na 3 miesiące. 2.2. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na odmowie przyznania spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która to odmowa została oparta na błędnym uznaniu, że usługi nabyte przez spółkę od kontrahentów niemieckich zostały w całości wykorzystane do czynności zwolnionych od opodatkowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług. 2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przypisanych oraz o wydanie wyroku bez przeprowadzenia rozprawy. 2.4. Organ korzystając z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ wykazał istnienie przesłanki tzw. długiej blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), którą w myśl art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej stanowi "uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie". Skargą kasacyjną objęto również kwestię zasadności zastosowania przez organ tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godziny), poprzedzającej ww. zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, której przesłanki również podlegają ocenie w ramach badania postanowienia dotyczącego przedłużenia blokady. 3.3. Z uwagi na fakt, że skarżąca uzasadniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w przeważającej części powiela argumentację podnoszoną już wcześniej na etapie postępowania zażaleniowego oraz w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za słuszne należało przyjąć stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku uznając, że jest ono prawidłowe i zasługuje na pełną akceptację przez Naczelny Sąd Administracyjny. I tak w pierwszej kolejności przybliżyć należy instytucję przedłużenia blokady rachunku bankowego, albowiem prawidłowe odniesienia się do podniesionych zarzutów musi być uczynione w aspekcie przesłanek zastosowania tejże instytucji. Zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Na mocy natomiast art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Z tak sformułowanego przepisu wynika więc, że w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia blokady organ ten nie dokonuje już oceny, czy rachunek podmiotu kwalifikowanego jest lub może być wykorzystywany do wyłudzeń skarbowych, gdyż taką ocenę ma obowiązek przeprowadzić na wcześniejszym etapie, uruchamiając krótką blokadę. Natomiast stosując instytucję przedłużenia blokady, ocenia wyłącznie dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10 000 euro (zob. wyrok NSA z 3 marca 2020r., sygn. akt I FSK 1425/19). Przy dokonywaniu oceny, czy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania, z uwagi na użycie w art. 119zw § 1 takiej samej przesłanki co w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanie tego przepisu powinno być zbliżone do zabezpieczania zobowiązań podatkowych. W powołanych dotychczas wyrokach NSA, a także licznych orzeczeniach WSA (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2018r., III SA/Wa 2057/18, z 4 stycznia 2019r., III SA/Wa 2960 i z 26 lutego 2019r., III SA/Wa 409/19, III SA/Wa 1503/19) podkreślono, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej bowiem sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania (Małgorzata Niezgódka-Medek, Stefan Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. WKP 2019). 3.4. W ocenie skarżącej organ nie wykazał, że Spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Skarżąca zakwestionowała zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę ustaleń dokonanych przez organy. 3.5. Odnosząc się do powyższego na wstępie trzeba nadmienić, że w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje analizy ryzyka przepływów pieniężnych w celu stwierdzenia, czy istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku, jak również ocenia na podstawie danych, którymi dysponuje, zebranych w toku kontroli podatkowych, postępowań podatkowych lub czynności sprawdzających, czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że podobnie jak w przypadku postępowania w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, tak i w przypadku postępowania w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w takim zakresie jak w postępowaniu wymiarowym, lecz ocenia okoliczności związane z dokonywaniem kwestionowanych transakcji, przy uwzględnieniu materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowych, postępowań podatkowych lub czynności sprawdzających oraz wynikających z deklaracji podatkowych i plików JPK_VAT (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2018r., I FSK 2141/16). Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem weryfikacja transakcji dokonywanych przez stronę w kontekście zasadności skorzystania przez stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług, lecz ocena przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych wskazanych w art. 119zw Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze tak zakreślone kryteria, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową ocenę Sądu pierwszej instancji aprobującą istnienie podstaw do zastosowania i przedłużenia instytucji blokady rachunku bankowego względem skarżącego. Zasadnie w tym zakresie powołano się na ustalenia organów przywołane w pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia. Przeprowadzona przez organ analiza ryzyka dotycząca Spółki pozwoliła na uznanie istnienia uzasadnionego podejrzenia uczestnictwa podatnika w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązań podatkowych, poprzez nieuprawnione wykazanie i odliczanie 100% wartości podatku naliczonego, pomimo, że nabyte przez spółkę towary i usługi nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym dało to podstawę do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 23 z wz. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 3.6. Odnosząc się do wskazywanych w skardze kasacyjnej, argumentów, że w zaskarżonym wyroku niewiele miejsca poświęcono obszarowi dotyczącemu istnienia uzasadnionej obawy, zamiast tego koncentrowano się na opisywaniu możliwego oszukańczego mechanizmu należy podkreślić, że w postępowaniu w przedmiocie ustanowienia i przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy tu bowiem tylko uzasadniona obawa. Przepis art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się bowiem sformułowaniem "uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego". Natomiast w przepisie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca również posługuje się sformułowaniem, że "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego", co wskazuje na potencjalną możliwość wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, która jednak nie może być przyjęta przez Szefa KAS w dowolny sposób, lecz z uwzględnieniem i w oparciu o posiadane dane, w tym wskaźnik ryzyka oraz informacje i zestawienia, o których mowa w art. 119zn Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organu, że ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie uzasadniają podejrzenie, że strona może uczestniczyć w mechanizmie oszustwa podatkowego polegającego na nieuprawnionym obniżeniu kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż nabyte przez stronę towary i usługi w znikomym zakresie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez A. sp. z o.o. sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, w szczególności poprzez dokonywanie transferu środków z rachunków bankowych Spółki do kolejnych podmiotów powiązanych ze sobą osobowo. Organ, zdaniem Sądu kasacyjnego, wykazał, że podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia tylko w zakresie 1% kwoty podatku naliczonego wykazanego z tytułu nabytych od kontrahentów usług, rozliczanych w Polsce jako import usług, a także towarów i usług nabytych od polskich podatników wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Natomiast pozostała kwota podatku naliczonego nie podlega odliczeniu, gdyż nie jest spełniony podstawowy warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. brak jest związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. 3.7. W realiach przedmiotowej sprawy organy badały stan majątkowy skarżącej. Jak wynika z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych spółka nie posiada nieruchomości ani praw związanych z nieruchomościami. Natomiast według danych z bazy CEPIK skarżące nie posiada również pojazdów. Spółka złożyła jedynie sprawozdanie finansowe za okres od 24 lutego 2023r. do 31 grudnia 2023r., w którym wykazała aktywa obrotowe o wartości 31.628,40 zł, zysk netto w kwocie 1.568,23 zł oraz zobowiązania w kwocie 25.060,17 zł. Z zeznań dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 wynika, że w roku 2023 spółka osiągnęła dochód w wysokości 1.723,23 zł, zaś w roku 2024r. dochód w wysokości 42.004,84 zł. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł, zatem nie stanowi gwarancji wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego. Spółka nie posiada żadnych środków trwałych. 3.8. Zatem prawidłowa jest dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena sprawy, iż zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 127.302 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Były też podstawy do przyjęcia, że opisane okoliczności mogą świadczyć, że podmiot kwalifikowany bierze udział w wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. 3.9. W konsekwencji powyższego za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, poddały rzetelnej analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Jednocześnie w zarzutach skargi kasacyjnej skarżąca nie przywołała żadnych nowych okoliczności, które mogłyby zmienić ocenę sprawy dokonaną przez organy i Sąd pierwszej instancji. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jawi się raczej jako polemika z oceną ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych pod kątem zaistnienia przesłanek do zastosowania przedłużenia blokady rachunku bankowego. W tym zakresie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest bezpodstawny. 3.10. Konsekwencją dokonanych ustaleń było zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przytoczone powyżej okoliczności faktyczne świadczą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że Szef KAS ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, poddał rzetelnej analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym. 3.11. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki, jako że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych, bowiem odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona dzień po terminie (data sporządzenia 29 grudnia 2025r., ale wysłana 30 grudnia 2025r.), a sprawa była rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA