I FSK 1769/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 242/18 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.821.2017.2.AD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy B.kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 242/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1389, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez Gminę B. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2018 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną zadała pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektów inwestycyjnych dotyczących budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Gmina podała, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek przeznaczonych do sprzedaży poniosła szereg niezbędnych wydatków, m.in. w zakresie nabycia usług: wykonania dokumentacji projektowej, wykonania prac budowlanych związanych z rozbudową sieci wodno-kanalizacyjnej oraz pełnienia kompleksowego nadzoru inwestorskiego i autorskiego. Gmina podkreśliła, że poniesione wydatki związane były wyłącznie z konkretnymi działkami (gruntami) przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową, usługową lub rekreacji indywidualnej i stanowiły one w całości tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej w "u.p.t.u.". Dlatego też ich sprzedaż będzie opodatkowana według stawki 23%. Gmina podała, że nie będzie świadczyć za pomocą wytworzonej infrastruktury usług doprowadzania wody i odbioru ścieków, samodzielnie, ani poprzez żadną z gminnych jednostek organizacyjnych. Usługi w tym zakresie świadczyć będzie odrębny od Gminy podmiot gospodarczy - Zakład Usług Wodnych spółka z o.o., który to podmiot pobierać będzie opłaty za dostarczaną wodę i odprowadzane ścieki. W związku z powyższym Gmina zapytała, czy ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektów inwestycyjnych? Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii, Gmina stwierdziła, że dokonując sprzedaży działek uzbrojonych w infrastrukturę, na podstawie zawieranych w przyszłości umów cywilnoprawnych z przedsiębiorcami, będzie postępowała w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy lub ewentualnej sprzedaży majątku. W konsekwencji, w przypadkach wykonywania tych czynności przez Gminę w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i będzie przysługiwać jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektów inwestycyjnych. W zaskarżonej interpretacji z 22 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe. Zdaniem organu, skoro Gmina - jak wynika z treści wniosku - nie będzie świadczyć za pomocą wytworzonej infrastruktury usług doprowadzania wody i odbioru ścieków samodzielnie, ani poprzez żadną z gminnych jednostek organizacyjnych, lecz inwestycję tę przekaże nieodpłatnie na rzecz Zakładu Usług Wodnych spółki z o.o., który za jej pomocą samodzielnie, jako odrębny podmiot, świadczyć będzie usługi w tym zakresie, to przy uwzględnieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku związanego z wydatkami poniesionymi na realizację ww. projektów. W ocenie organu, fakt, że Gmina dokonując sprzedaży działek będzie zawierała umowy cywilnoprawne i w tym zakresie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie może mieć wpływu na przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji przedsięwzięć odrębnych od zbycia działek. Gmina, nie zgadzając się z tym stanowiskiem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na realizację projektów inwestycyjnych, pomimo istnienia bezspornego związku poniesionych wydatków dotyczących uzbrojenia działek w infrastrukturę z czynnościami opodatkowanymi w postaci aktualnej/przyszłej sprzedaży działek; - art. 1 ust. 2 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s.1 i nast. ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w tym w szczególności brak odniesienia się do przywołanego przez Gminę orzecznictwa. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił wniesioną skargę. Podzielił pogląd Gminy co do tego, że realizując przedstawione we wniosku o interpretację projekty inwestycyjne, działała jako podatnik VAT. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał przedstawiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zwracając uwagę, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację wskazanej inwestycji mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek). Po pierwsze, powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców. Po drugie mają wpływ na ceny uzyskiwane z ich sprzedaży, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Stąd też, w ocenie WSA, w sytuacji gdy Gmina - w ramach wykonywania zadań komunalnych - ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które skutkują powstaniem podatku należnego, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków. Zdaniem Sądu nieodpłatne przekazanie infrastruktury odrębnemu od Gminy podmiotowi - Zakładowi Usług Wodnych spółce z o.o. nie stoi na przeszkodzie istnieniu związku między zakupami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną a sprzedażą opodatkowaną. Spółka ta nie dokonywała bowiem wydatków na realizację wskazanych projektów inwestycyjnych, ani nie zajmuje się sprzedażą uzbrojonych działek. To Gmina ponosiła te wydatki i ona dokonuje sprzedaży działek. Natomiast Spółka jedynie administruje przekazaną jej infrastrukturą. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne przytoczył: 1) stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, polegającą na uznaniu przez Sąd, że istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na realizację projektów inwestycyjnych, a czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą działek) w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy taki związek nie występuje ponieważ infrastruktura powstała w wyniku realizacji tych projektów nie będzie przedmiotem sprzedaży - pozostanie własnością Skarżącej, przekazaną nieodpłatnie w administrowanie spółce prawa handlowego. 2) stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak wyjaśnienia na czym - w ocenie Sądu - polegał bezpośredni związek wydatków inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych - w kontekście art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Gminę radca prawny, uznając wniesiony przez przeciwną Stronę środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zarzut w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a., który podniesiono w skardze kasacyjnej sprowadza się do wytknięcia uchybienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 112 w zaskarżonym wyroku, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zdaniem organu interpretacyjnego realizacja inwestycji, z którą związane są wydatki generujące podatek naliczony, w postaci wytworzenia infrastruktury wodnokanalizacyjnej służącej zaopatrywaniu mieszkańców Gminy w wodę nie jest, ani w przyszłości nie będzie, wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży działek, do których doprowadzona jest ta infrastruktura. Organ interpretacyjny uważa, że wytworzona infrastruktura w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym przez wnioskodawcę nie służy i nie będzie służyła do uzyskania opodatkowanego obrotu. Pozostaje bowiem własnością Gminy, która nieodpłatnie użyczyła jej odrębnemu podatnikowi - Zakładowi Usług Wodnych spółce z o.o., który administruje tą infrastrukturą i wykorzystuje ją do świadczenia czynności opodatkowanych – usług dla ludności. Natomiast związek wydatków na inwestycje infrastrukturalne z przyszłą działalnością opodatkowaną dotyczącą sprzedaży terenów budowlanych ("uzbrojonych" działek) ma charakter pośredni, do którego nie powinien mieć zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 112. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącym obecnie na gruncie prawa krajowego odpowiednik art. 168 dyrektywy 112 "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem..." które nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Z pierwowzoru unijnego – aktualnie art. 168 dyrektywy 112 - wynika zaś, że "Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić.... ". Przepisy te wskazują, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną. W przypadku gmin (organów władzy publicznej) taką działalność opodatkowaną, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. , stanowią czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które nie wchodzą w zakres realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których te organy zostały one powołane. Na potrzeby rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie jest konieczne dokonywanie głębszej analizy opodatkowania podatkiem od towarów i usług podmiotów prawa publicznego, do których należą gminy. Taka analiza została zresztą dokonana i prawidłowo przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy, czego organ interpretacyjny w podstawach kasacyjnych nie podważa. Należy tylko podkreślić, że nie budzi wątpliwości, iż do czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, o jakich mowa w wymienionym wyżej przepisie, zalicza się sprzedaż komunalnych terenów budowlanych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., stanowiącą dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego też dokonując takiej sprzedaży gmina będzie miała status podatnika podatku od towarów i usług, do którego znajdzie zastosowanie zasada neutralności. Pozwala ona gminie na odliczenie od podatku należnego, ciążącego na niej z tytułu otrzymanej zapłaty za dostawę towaru, podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystanymi do wykonywania czynności opodatkowanych, polegającymi na sprzedaży działek komunalnych. Istota zarzutu postawionego wyżej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie czy w tej sprawie wymienione we wniosku towary i usługi nabyte na potrzeby wybudowania infrastruktury wodnokanalizacyjnej są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – sprzedaży aktualnej/ przyszłej działek, które "uzbrojono" w tę infrastrukturę. Ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że wydatki poniesione na uzbrojenie terenu w infrastrukturę wodnokanalizacyjną związane były wyłącznie z konkretnymi działkami (gruntami) przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową, usługową lub rekreacji indywidualnej, stanowiącymi w całości tereny budowlane, które gmina uczyniła przedmiotem sprzedaży, rozpoczętej w 2017 r., która ma być także kontynuowana w przyszłości. W związku z tak opisanym przez wnioskodawcę stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, należy podzielić stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że zakupy towarów i usług w celu zbudowania infrastruktury wodnokanalizacyjnej na określonych działkach miały bezpośredni wpływ zarówno na atrakcyjność oferty (popyt na sprzedawane nieruchomości), jak i ich cenę. Oba te czynniki rzutują na uzyskaną dotychczas lub w przyszłości zapłatę za wystawione na sprzedaż działki, a tym samym mają lub będą miały ścisły związek z podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tego tytułu. Uzbrojenie działek budowlanych, jak powszechnie wiadomo, znacząco podnosi ich wartość. W związku z tym sygnalizowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że to nie infrastruktura wodnokanalizacyjna jest/będzie przedmiotem sprzedaży nie ma znaczenia dla uznania, że towary i usługi nabyte w związku z wytworzeniem tej infrastruktury będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, jakie stanowi dostawa uzbrojonych w taką infrastrukturę terenów budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podobne stanowisko na temat wystąpienia związku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., pomiędzy wydatkami na odwodnienie i melioracje terenu a planowaną działalnością opodatkowaną w postaci sprzedaży działek położonych na takim terenie wypowiedział tut. Sąd w wyroku z dnia 22 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13 (dostępny w: CBOSA). W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że "Jeśli.... inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych – to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych". W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w zaskarżonym wyroku naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 168 dyrektywy 112 w sposób podniesiony w skardze kasacyjnej. NSA nie dopatrzył się również w uchybienia w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy wymienionym w podstawach kasacyjnych przepisom prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyrok spełnia wszystkie kryteria, jakimi powinno cechować się uzasadnienie. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko organu interpretacyjnego, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i dyspozycję, aby przy ponownym rozpatrzeniu wniosku uwzględnić stanowisko zajęte w sprawie przez Sąd. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał w nim również szczegółowo (s. 7 - 8 uzasadnienia), co już sygnalizowano wyżej, na czym polegał bezpośredni związek wydatków inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w kontekście art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Okoliczność, że organ interpretacyjny nie zgadza się z tym stanowiskiem nie oznacza ani, że Sąd uchybił regułom przekonywania, ani, że uniemożliwiono organowi poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy niezasadne są również zarzuty związane z naruszeniem w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku lub tych, które zdaniem organu interpretacyjnego powinny być w tym zakresie zastosowane – art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.