I FSK 1766/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 198/22 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. oddala skargę kasacyjną

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 198/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J.G. (dalej: Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Naczelnik UCS) z 31 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (działając jako organ odwoławczy) utrzymał w mocy własną decyzję z 6 września 2021 r. dokonującą odmiennego rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. niż wykazanego przez Stronę w deklaracjach VAT. 2.2.1. Organ podatkowy podał, że Strona - której przeważającym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych, w tym w ramach transakcji WDT sprzedaż piwa na rzecz podmiotów gospodarczych z terenu UE, tj. z Wielkiej Brytanii – w rzeczywistości nie dokonała w okresie od czerwca do grudnia 2016 r. transakcji WDT na rzecz niżej wymienionych podmiotów brytyjskich, tj.: 1. G. [...], 2. K. [...] LIMITED, 3. K. LTD, 4. L. LIMITED, 5. R. [...], 6. R. [...], 7. P. LIMITED, a co za tym idzie - nie spełniła warunków do zastosowania stawki 0%. Zdaniem organu dowody zebrane w toku kontroli celno-skarbowej odnoszące się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanych podmiotów nie potwierdziły w sposób jednoznaczny zdarzeń, które miały dokumentować (za wyjątkiem transakcji z firmą: P.). Tym samym Skarżący w rejestrach sprzedaży VAT za m-ce od czerwca do grudnia 2016 r. zaniżył podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wg stawki 23% dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów - piwa na rzecz ww. firm. Choć towar został wywieziony do Wielkiej Brytanii, to dostawa miała miejsce na rzecz podmiotu innego niż wskazany na fakturze sprzedaży, a zatem nie został spełniony jeden z warunków do zastosowania stawki 0%. Podatnik zastosował stawkę 0%, natomiast rzekomi nabywcy nie rozliczyli tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Co więcej, to gdzie i komu towary pochodzące od Strony zostały ostatecznie dostarczone nie zostało dokładnie ustalone przez brytyjską administrację podatkową. Zdaniem organu odwoławczego z pewnością nie były to firmy wskazane w fakturach WDT. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczył o tym, że Strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji ww. zagranicznych kontrahentów, na rzecz których wystawiła faktury VAT. Nie podjęła bowiem żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów do ich miejsca przeznaczenia. Samo sprawdzenie kontrahenta w systemie VIES, a w zasadzie wyłącznie jego aktywności jest niewystarczające, tym bardziej w sytuacji gdzie transport towaru organizuje nabywca, a nie sprzedający (co pozbawia go ewidentnie pełnej kontroli nad przebiegiem transakcji oraz fizycznym dostarczeniu towaru). W ocenie organu odwoławczego same okoliczności nawiązania współpracy: brak korespondencji, brak zawartych umów z nabywcami, częściowe płatności gotówką w kasie firmy bądź na rachunek bankowy firmy przez osoby fizyczne nie związane z firmami - odbiorcami, a następnie prowadzenia współpracy z ww. podmiotami jednoznacznie wskazują, że Podatnik nie dysponował wiedzą, z kim w rzeczywistości zawierał transakcje. Za transakcje wewnątrzwspólnotowe odpowiedzialny był syn Podatnika – M.G., który oficjalnie w jego firmie nie pełnił żadnej funkcji, nie był w tej firmie zatrudniony. M.G. prowadził rozmowy z zagranicznymi kontrahentami. Ograniczył się przy tym do kontaktów mailowych i telefonicznych głównie z osobami, które rzekomo posiadały umocowanie do reprezentowania firm - odbiorców. Organ odwoławczy wskazał, że Strona nie przedłożyła do kontroli jakichkolwiek dokumentów związanych z korespondencją handlową z nabywcami. Przesłuchany w charakterze świadka M.G. nie pamiętał za wyjątkiem P.K. jakichkolwiek innych osób znanych z imienia i nazwiska, którzy byli właścicielami lub reprezentowali właścicieli firm - odbiorców, pomimo, że jak zeznał dochodziło do osobistych kontaktów z tymi osobami. Strona nie posiadała informacji na temat tego kto i gdzie faktycznie dokonał odbioru towaru wraz z dokumentami. W ocenie organu II instancji istotnym było również to, że część płatności za towar dokonywana były gotówką w Polsce, częściowo gotówką w biurze firmy Strony przez osoby, których nie był wstanie wskazać w przesłuchaniu M.G. Płatności dokonywane były też przez osoby fizyczne nie związane z firmami brytyjskimi, poprzez wpłaty na terenie Polski w bankach na rachunek bankowy firmy Strony. W dodatku wpłaty następowały w transzach przed dokonaniem transakcji. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, ewidentnie wskazywało na fakt, iż Strona była świadoma konsekwencji takiego działania i dała przyzwolenie na tego typu praktykę. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że poważne zastrzeżenia z punktu widzenia kwestii należytej staranności, budziły wypełniane przez Stronę dokumenty UDT, w których wielokrotnie wskazywano te same numery i daty zgłoszenia zapłaty akcyzy. Strona posiadała wiedzę o ewentualnych nieprawidłowościach w rozliczaniu akcyzy, skoro dochodziło do zatrzymywania transportów z towarem. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym obejmującym w szczególności odpowiedzi od zagranicznej administracji podatkowej, przesłuchania świadków i wyjaśnienia Strony, informacje od firm transportowych. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia organów, że Skarżący nie dokonał WDT na rzecz 7 ww. brytyjskich podmiotów, a co za tym idzie nie spełniał warunku do zastosowania stawki 0%. Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 a także art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Poza tym, w ocenie Sądu, postępowanie Skarżącego w niniejszej sprawie, przeczyło zachowaniu przez niego należytej staranności, do której się odwoływał. W konsekwencji chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 42 ustawy o VAT. 3.3. Skarżący podniósł w skardze, że przeprowadzona wcześniej w jego firmie kontrola utwierdziła go w przekonaniu, że transakcje są prawidłowe. Ustosunkowując się do powyższego Sąd zauważył, że w ramach kontroli prowadzonej przez US w K., badane były WDT za okres marzec - czerwiec 2016 r., a więc okres tej kontroli w znacznej części dotyczy innego okresu, aniżeli niniejsze postępowanie, którego przedmiotem są rozliczenia za okres od czerwca do grudnia 2016 r. Ponadto, jak wynika z zeznań – pracownika US w K., sprawdzenie rzetelności kontrahentów Strony w zakresie WDT sprowadzała się jedynie do sprawdzenia za pomocą internetu, czy odbiorcy byli aktywnymi podmiotami, a więc była to kontrola pobieżna. Ponadto, organy podatkowe nie są związane oceną prawną dokonaną przez inne organy podatkowe. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Ponadto, Skarżący wniósł o: uzupełniające przeprowadzenie dowodów w postępowaniu kasacyjnym z załączonych do skargi dokumentów, tj. potwierdzeń wykonanych przelewów bankowych na okoliczność potwierdzenia zasadności przedstawienia zrzutów niniejszej skargi oraz wyjaśnienia skali transakcji, jakie były dokonywane za pomocą systemu bankowego oraz pominięcia w toku postępowania podatkowego okoliczności działania podatnika w dobrej wierze, poprzez działanie w realizacji zakwestionowanych transakcji w przeważającej większości poprzez transparentny system bankowy. 4.3. Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenia: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji w sposób sprzeczny z zasadami swobodnej oceny dowodów, w oparciu o wybiórczo, a nie wszechstronnie zebrane i zbadane dowody oraz wynikające z nich okoliczności, a także przy zastosowaniu wadliwych domniemań faktycznych, które w konsekwencji doprowadziły te organy do uznania, że podatnik nie działał w dobrej wierze (nie zachował należytej staranności), co z kolei skutkować miało wnioskiem, że podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki 0% VAT w rozumieniu art. 42 ustawy o VAT; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę pobudzania zaufania podatników do państwa, poprzez pominięcie faktu, że podatnik działał w dobrej wierze w sposób, który Urząd Skarbowy w K. wcześniej w trakcie kontroli skarbowej określił jako prawidłowy. 5. Pisma procesowe W piśmie procesowym z 30 czerwca 2023 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z prywatnej opinii K. M. eksperta z zakresu ekonomiki transportu drogowego z 13 czerwca 2023 r. pn. "Ekspertyza z zakresu dokumentacji transportowej przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów". 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art.121 § 1 O.p. Przepis 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ocenił, że Skarżący nie dokonał WDT na rzecz 7 ww. brytyjskich podmiotów, a co za tym idzie nie spełniał warunku do zastosowania stawki 0%. Podatnik nie dowiódł bowiem, że towary zostały dostarczone do nabywcy zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Bez znaczenia w tym kontekście były rozważania Skarżącego w zakresie różnic między adresem siedziby nabywcy a miejscem dostawy. Istotne jest bowiem, że Skarżący nie dowiódł, iż dostarczył towar do konkretnie zidentyfikowanego na fakturze odbiorcy, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Sąd za organami uznał, że towar wjechał na teren Wielkiej Brytanii, gdzie następnie został wydany niezidentyfikowanym podmiotom. Skarżący nie działał zaś z należytą starannością. W wyroku z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C-409/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanął na stanowisku, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Natomiast, jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim (por. pkt 50, 58, 60, 65-67 oraz pkt 3 sentencji). Okoliczność, że nabywca złożył deklarację podatkową dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego do organów podatkowych państwa członkowskiego przeznaczenia może stanowić dodatkowy dowód zmierzający do ustalenia, że towary rzeczywiście opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy, lecz nie stanowi przesądzającego dowodu dla celów zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej od podatku od wartości dodanej (por. pkt 72 oraz pkt 3 sentencji). W transakcjach towarowych pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich obowiązuje system tzw. transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ich model nieco przypomina mechanizm eksportu/importu, dlatego można je nazwać wewnętrznym eksportem oraz importem w ramach Unii. Model transakcji wewnątrzwspólnotowych został wprowadzony przede wszystkim ze względu na unikanie zakłóceń konkurencji. Jego istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego – w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy (jako czynności tzw. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) wedle stawki podatku tam właściwej. W ten sposób eliminuje się zagrożenia konkurencji oraz zapobiega się alokacji wpływów budżetowych z tego podatku pomiędzy państwami członkowskimi. Zagrożenia te mogłyby się pojawić, gdyby podatnicy VAT z poszczególnych państw członkowskich kupowali towary i związane z nimi usługi w państwach o niskiej stawce podatkowej. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Z kolei objęcie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% powoduje, że faktycznie nie jest ona opodatkowana w państwie dostawcy (bowiem faktycznie nie została tutaj wykonana), lecz dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej właśnie dostawy. Dostawa objęta stawką 0% jest bowiem sprzedażą opodatkowaną A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2024, s. 617) Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego (A. Bartosiewicz VAT. op. cit. , s. 618). W świetle przedstawionej wykładni art. 42 ustawy o VAT dostawa towarów w przypadku 7 kontrahentów do Wielkiej Brytanii nie spełniała warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania "0" stawki VAT. Adresaci dostawy nie otrzymali alkoholu i nie rozliczyli podatku od wartości dodanej według obowiązujących stawek w Wielkiej Brytanii. Poza tym Skarżący nie wykazał, że działał on w dobrej wierze ze względu na sposób zawierania transakcji i sposób płatności. 6.2. Fakt braku wcześniejszego wykrycia nieprawidłowości w zakwestionowanych transakcjach nie skutkuje automatycznie zastosowaniem art. 121 § 1 O.p. A zatem zarzut skargi kasacyjnej w tej części należało uznać za bezskuteczny. 6.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. s. del WSA W. Gurba s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki