I FSK 1766/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. P. C." Sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 235/15 w sprawie ze skargi "B. P. C." Sp. z o. o. z siedzibą w S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić "B. P. C." Sp. z o. o. z siedzibą w S. ze środków Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku) kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem wpisu sądowego uiszczonego od skargi.

I FSK 1766/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 235/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. P. C. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że postanowieniem z 30 października 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 z późn. zm.; dalej – O.p.) i art. 87 ust. 1, 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) przedłużył termin zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. w kwocie 274.997 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy stwierdził, że po wszczęciu kontroli ustalono, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwota zwrotu bezpośredniego w lipcu 2014 r. została przez Spółkę zawyżona o 179.170 zł. Z tego względu zasadne stało się przedłużenie terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku za miesiąc lipiec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Organ podkreślił, że zwrotowi na rachunek bankowy w ustawowym terminie podlega, nie budząca zastrzeżeń kwota nadwyżki podatku w wysokości 95.827 zł. Pismem z 3 listopada 2014 r. strona wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie powyższego postanowienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia 30 października 2014 r. Wskazał, że dla ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot podatku, ale również rozliczeń z jego kontrahentami występującymi w łańcuchu transakcji. Ponieważ w chwili wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy nie dysponował całym materiałem dowodowym i ostatecznymi ustaleniami dotyczącymi poprawności przebiegu transakcji przeprowadzonych przez skarżącą, przedłużenie terminu zwrotu VAT było w pełni uzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 87 § 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez zaniechanie tego zwrotu pomimo ustawowego obowiązku oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 191 § 1, art. 124 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego i obiektywnego rozpatrzenia sprawy. W uzasadnieniu podniosła, że nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji niezakończenia przez organ podatkowy czynności w terminie. Prowadzenie przez organ podatkowy ciągłych kontroli i weryfikacji zakłóca jej funkcjonowanie i uniemożliwia zachowanie płynności finansowej. Organ podatkowy nie wyjaśnił również powodów odmowy dokonania zwrotu, ani nie podał, do kiedy przedłużono jego termin. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił skargi. Zgodził się z organem podatkowym, że w tej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających w stosunku do wielu kontrahentów Spółki. Z uwagi na ilość tych czynności, nie było możliwości zakończenia kontroli do dnia upływu terminu zwrotu podatku. Wszystkie działania przeprowadzone w toku kontroli były niezbędne dla rozstrzygnięcia o zasadności zwrotu podatku Spółce. Z tego względu Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 191 § 1, art. 124 i art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Sąd uznał również, że lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie narusza art. 210 § 1, w tym pkt 6 O.p., w zakresie uzasadniającym jego uchylenie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) skargę oddalił. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 87 § 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy nie ma obowiązku wskazać stronie jakiego rodzaju okoliczności ma zamiar weryfikować w przedłużonym terminie oraz nie ma obowiązku precyzyjnego wskazania terminu zakończenia czynności weryfikacyjnych i tym samym terminu zwrotu nadwyżki podatku oraz 2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na braku rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, sprowadzające się do zbadania i wyjaśnienia jedynie przesłanek wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bez zbadania i wyjaśnienia warunków jakim powinno odpowiadać to postanowienie, w szczególności wyjaśnienia, czy organ podatkowy ma obowiązek wskazać w postanowieniu jakiego rodzaju okoliczności ma zamiar weryfikować w przedłużonym terminie oraz czy ma obowiązek wskazania precyzyjnego terminu zakończenia czynności weryfikacyjnych i tym samym terminu zwrotu nadwyżki podatku, który to brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy spowodował oddalenie skargi, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie tych kwestii powinno prowadzić do jej uwzględnienia. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu przed sądem administracyjnym drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 189 P.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. W dniu 24 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w której stwierdził, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Związanie sądów administracyjnych uchwałą powoduje, że nie mogą one orzekać - wykładając interpretowany w uchwale przepis - inaczej niż uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze stanowisko przedstawione w cytowanej wcześniej uchwale, które Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela, stwierdzić należy, że na zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług przysługuje zażalenie. Jest to zatem postanowienie, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 w związku z § 2 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. W zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu, organ podatkowy zawarł wadliwe pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Kierując się wadliwym pouczeniem, skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co czyniło wniesioną przez nią skargę przedwczesną, a tym samym niedopuszczalną. Dlatego należało ją odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Wracając do zawartego w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu błędnego pouczenia, zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej wcześniej uchwały z dnia 24 października 2016 r., zwrócił uwagę na to, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (...) do rozpatrzenia." W związku tym, że jak wyżej podano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., czego nie uczynił, tylko rozpoznał ją merytorycznie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 P.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i skargę odrzucił.