I FSK 1765/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1198/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do sierpnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1198/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z dnia 25 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do sierpnia 2017 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) naruszenie art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. oraz art. 2352 § 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2023r., poz. 1550 ze zm., dalej: k.p.c.) poprzez brak przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań umożliwiających wyjaśnienie sprawy, tj. m.in. poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia mimo: - zaniechania przesłuchania z udziałem pełnomocnika podatnika świadków: K.Z., E.K., C.K., P.M., K.K., L.K., J.K., M.S. i R.S., M.D., M.T., Y.H., Y.M., P.M.1, mimo czterokrotnego w tym zakresie wniosku pełnomocnika Skarżącej, podyktowanego dostrzeżonymi przez Stronę rozbieżnościami między zeznaniami poszczególnych osób jak też między zeznaniami, a pozostałym materiałem dowodowym, brakiem udzielenia przez świadków wszechstronnych odpowiedzi na kierowane do nich w wezwaniach pytania, lub brakiem w aktach sprawy jakichkolwiek wyjaśnień niektórych z wymienionych wyżej osób; - zaniechania wezwania w/w osób na przesłuchanie mimo wyraźnych i uzasadnionych wniosków Skarżącej w zakresie konieczności ich przesłuchania i odpieranie zarzutów Skarżącej faktem znajdowania się już w aktach sprawy wyjaśnień K.Z., E.K., J.K.1, M.D., J.K., P.M., K.K. oraz protokołów przesłuchań z innych postepowań Y.M., P.M.1 oraz K.Z., a których to uprzednia analiza dokonana przez Skarżącą zaskutkowała wnioskami dowodowymi składanymi za pośrednictwem pełnomocnika (ostatni wniosek pismem z dnia 7 czerwca 2021 r.); - zaniechania wezwania do złożenia wyjaśnień M.T., M.S., R.S., L.K., Y.H. tylko z tego powodu, że nie podjęli oni wezwań kierowanych do nich na ustalone adresy lub nie udzielili odpowiedzi na podjęte przez siebie wezwania, a przez to zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do ustalenia przez Sąd miejsca zamieszkania lub adresu świadków pod którymi można dokonać skutecznego doręczenia im wezwań oraz w związku z tym, że w aktach sprawy znajdowały się wyjaśnienia innych osób mimo, iż osoby te nie pełniły funkcji zarządczych w kontrolowanych podmiotach i w większości opisywały jedynie swój udział w spółkach, a w przypadku B.R. nie była ona nawet pracownikiem kontrolowanego podmiotu, którymi to nie sposób zastąpić wyjaśnień wnioskowanych przez Skarżącą osób; - zaniechania polecenia P.M.1 (zgodnie ze zobowiązaniem złożonym przez niego w trakcie przesłuchania przed organem w dniu 14 stycznia 2020 r.) przedłożenia wiadomości z poczty elektronicznej, sms, itp. i niedołączenie tych dokumentów w poczet materiału dowodowego, bez wyjaśnienia przyczyn odmowy uwzględnienia tego wniosku dowodowego Skarżącej; - zaniechania przeprowadzenia konfrontacji E.K., K.Z. i P.P. oraz przeprowadzenia weryfikacji autentyczności podpisów E.K. i K.Z. mimo rozbieżności w wyjaśnieniach w/w osób, co do faktu znajomości świadków z P.P. oraz autentyczności podpisów na dokumentach spółek, a co wpływa na ocenę wiarygodności i prawidłowego funkcjonowania gospodarczego kontrahentów Skarżącej i przez to zarzucanie Skarżącej braku należytej staranności w doborze kontrahentów lub wręcz wiedzy o nieprawidłowościach w funkcjonowania kontrolowanych podmiotów, przez co niemożliwym stało się ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie; b) naruszenie art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. oraz art. 235 § 1 k.p.c. poprzez wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przesłanki nie istniejące, pobieżnie i wybiórczo stwierdzone, oparte w całości na niewynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego domniemaniach organów pierwszej i drugiej instancji, sprowadzających się do powielania nieuzasadnionych twierdzeń, że przedsiębiorca (prezes Strony) miał świadomość, co do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem VAT na poszczególnych etapach obrotu towarem oraz działał bez należytej staranności; c) naruszenie art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. oraz art. 233 k.p.c. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na bezkrytyczne podzielenie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu podatkowego drugiej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że transakcje nabywania przez Skarżącą były fikcyjne, a Strona dokonywała zakupu pojazdów mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w zakresie handlu samochodami, godząc się przy tym na nieposiadanie wiedzy o źródle ich pochodzenia, co miało rzekomo potwierdzać powiązanie z przestępstwem lub nadużyciem i przez to błędne ustalenie, iż kontrahenci Skarżącej nie prowadzili działalności gospodarczej, bowiem w ocenie organu, podzielonej przez Sąd pierwszej instancji: - nabywano samochody o dużej wartości od podmiotów małych, z niskim kapitałem zakładowym, nieznanych, dopiero co rozpoczynających swoją działalność, bez wiedzy w danej branży; - większość podmiotów – dostawców Skarżącej – rozpoczęła działalność w zbliżonym czasookresie; - Skarżąca nie maksymalizowała dochodów poprzez wyeliminowanie pośredników; - istniały rzekome powiązania między spółkami dostawcami oraz między spółkami dostawcami, a Skarżącą, co miało zapewnić łatwy i szybki przepływ informacji oraz możliwość ustalania warunków dotyczących fakturowania pojazdów; - sporządzanie aktów notarialnych i zmian w umowach spółek miało miejsce w tych samych Kancelariach Notarialnych, co nie jest praktyką; - Y.M. posługiwał się podrobionymi dokumentami na nazwisko J.N. i był osobowo powiązany z prezesem zarządu Skarżącej; - spółki – dostawcy Skarżącej – posiadały minimalny w stosunku do obrotów kapitał zakładowy; - spółki – dostawcy Skarżącej – miały nie posiadać majątku trwałego; - dochodzić miało do częstych zmian siedzib spółek-kontrahentów i osób wchodzących w skład ich organów zarządzających; - organ podatkowy napotkał na utrudnienia w kontakcie z przedstawicielami kontrahentów Skarżącej; - zasadne jest stwierdzenie, że nabycie pojazdów przez Skarżącą od K. sp. z o.o. (dalej: K.), nabycie pojazdów przez K. od M. sp. z o.o. (dalej: M.), P. sp. z o.o. (dalej: P.) i A. sp. z o.o. (dalej: A.); oraz nabycie pojazdów przez Skarżącą od I. sp. z o.o. (dalej: I.), nabycie pojazdów od I. od E. sp. z o.o. (dalej: E.); nabycie pojazdów przez Skarżącą od F. sp. z o.o. (dalej: F.), nabycie pojazdów przez F. od P.1 sp. z o.o. (dalej: P.1), oraz nabycie pojazdów przez Skarżącą od P.2 (dalej: P.2) i nabycie pojazdów przez P.2 od J. sp. z o.o. (dalej: J.) w rzeczywistości nie miało miejsca, podczas gdy czynności te miały miejsce, a co za tym idzie z wystawionych w okresie od października 2015 r. do sierpnia 2017 r. faktur (zestawienia faktur w aktach sprawy) Skarżąca miała prawo do odliczenia i przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy w miesiącach od października 2015 r. do września 2017 r. w całości, co nie znajduje odzwierciedlenia w ocenianym materiale dowodowym i nie zostało w sposób wystarczający wykazane, a wskutek tego stwierdzenie że zasadne jest zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a także art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) i wydanie decyzji o kwestionowanej treści jest niezasadne; d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że organy nie dopuściły się naruszenia art. 191, 180 § 1, 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) tj. prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy na podstawie którego następnie błędnie uznano, iż wobec Skarżącej istnieją przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, podczas gdy nie wykazano, aby Spółka prowadziła działalność fikcyjną, dokonywała zakupu pojazdów mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w zakresie handlu samochodami, godziła się przy tym na nieposiadanie wiedzy o źródle ich pochodzenia, co miało rzekomo potwierdzać powiązanie z przestępstwem lub nadużyciem i przez to błędne ustalenie, iż kontrahenci Strony także nie prowadzili działalności gospodarczej. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania I i II instancyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. 3.4. Tymczasem zarówno zarzuty skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnienie zostały sformułowane w sposób wadliwy, co uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Zarzuty kasacji, pomimo, że zostały wskazane w kilku punktach, sprowadzają się w istocie do naruszenia przez Sąd wojewódzki: art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z odpowiednimi przepisami k.p.c. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że organy nie dopuściły się naruszenia art. 191, 180 § 1, 121 § 1, 122, 123 oraz 187 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wobec Skarżącej istnieją obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zostało w żaden sposób powiązane z jej zarzutami, a do tego nie zawiera żadnych regulacji prawnych, do których należałoby odnieść wywody kasatora. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie relację z przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowania i wagi zgłoszonych przez Stronę, a nie przeprowadzonych przez organy, dowodów. Autor kasacji odwołuje się, np. do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie powołując żadnej regulacji prawnej. W przypadku nie uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę właściwym było podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez organy art. 188 Ordynacji podatkowej, czego jednak nie uczyniono. Przyjęty sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie stanowiska w przedstawionych kwestiach. Jak już była to tym mowa, Sąd kasacyjny nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, ani do domyślania się intencji jej autora. 3.5. Za całkowicie chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 2352 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.p.c., art. 235 § 1 k.p.c. oraz art. 233 k.p.c. (zarzuty od lit. a do lit. c) w związku z tym, że Sąd wojewódzki w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie przeprowadzał żadnych dowodów, a Strona nie wnioskowała o ich przeprowadzenie. A zatem WSA nie mógł naruszyć przepisów, których nie stosował. W związku z ww. zarzutami kasacji konieczne jest przypomnienie, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, co do zasady, nie prowadzi postępowania dowodowego, nie ustala stanu faktycznego w ujęciu procedury przed sądami powszechnymi, jak również na podstawie ustalonego przez siebie stanu faktycznego nie stosuje przepisów prawa materialnego. Te czynności przeprowadzane są przez organy administracyjne w stosownym postępowaniu, zakończonym wydaniem decyzji administracyjnej, gdzie po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, sąd administracyjny na skutek skargi kontroluje, czy czynności podjęte przez organ oraz decyzja są zgodne z prawem. Wyjątkiem od tej reguły jest powołany art. 106 § 3, 4 i 5 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2025 r., sygn. III OSK 2438/24). Powyższe wynika z funkcji jaką pełnią sądy administracyjne, w odróżnieniu od sądów powszechnych. W myśl art. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalenia nowego stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu sądowoadministracyjnym strona nie może zatem oczekiwać, że sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy. Natomiast naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z odpowiednio powołanymi przepisami k.p.c. może mieć miejsce, jeżeli sąd pierwszej instancji dopuścił dowód uzupełniający w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 15 października 2025 r., sygn. III OSK 2068/24; z 30 września 2025 r., I GSK 966/22; z 29 lipca 2025 r., sygn. II OSK 1384/24; z 25 lipca 2023 r., sygn. akt I OSK 778/20). Z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika także, że postępowanie dowodowe w tym trybie dotyczy wyłącznie dokumentów i to jedynie w sytuacji, gdy dopuszczenie dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 3.6. Jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia przez Sąd wojewódzki art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że organy nie dopuściły się naruszenia art. 191, 180 § 1, 121 § 1, 122, 123 oraz 187 Ordynacji podatkowej tj. prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy na podstawie którego następnie błędnie uznano, iż wobec Skarżącej istnieją przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, podczas gdy nie wykazano, aby Spółka prowadziła działalność fikcyjną, dokonywała zakupu pojazdów mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w zakresie handlu samochodami, godziła się przy tym na nieposiadanie wiedzy o źródle ich pochodzenia, co miało rzekomo potwierdzać powiązanie z przestępstwem lub nadużyciem i przez to błędne ustalenie, iż kontrahenci Strony także nie prowadzili działalności gospodarczej. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że kwestia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przez Stronę w podatku od towarów i usług nie miała w tej sprawie żadnego znaczenia, gdyż niniejsza sprawa nie dotyczyła tej kwestii. Niniejsza sprawa dotyczyła okoliczności wskazanych art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i oceny, czy zakwestionowane faktury zawierają się w dyspozycji tego przepisu. Przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego odnosi się m.in. do instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (art. 33 i następne Ordynacji podatkowej), złożenia oświadczenia o nieruchomościach o prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawy skarbowego (art. 39 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) lub do zastosowania blokady rachunku bankowego (art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej), ale nie do postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powyższe uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do prawidłowości oceny postępowania przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe przyjętej w wyroku Sądu pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej, z uwagi na wskazaną powyżej wadliwość, nie dawało możliwości objęcia wyroku WSA kontrolą Sądu kasacyjnego we wskazanym zakresie. 3.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA