I FSK 1763/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 90/23 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 listopada 2021 r., nr 2601-IOV-2.4103.62.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 90/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę V. sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2015 r. Stan spawy był następujący. 2. Organy uznały, że spółka w okresie od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia hurtowych ilości wyrobów jubilerskich z 55 sztuk faktur VAT wystawionych przez "I" A. H. z siedzibą w K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Łącznie podatek naliczony został zawyżony o kwotę 1.173.922,56 zł. Jednocześnie organ ustalił, że spółka w okresie od 1 grudnia 2014 r. do 30 listopada 2015 r. wprowadziła do obrotu prawnego 55 sztuk faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży hurtowej ilości wyrobów jubilerskich na rzecz spółki "I" Sp. z o.o. z siedzibą w K., na łączną kwotę netto 5.151.572,98 zł, podatek VAT 1.184.862 zł. Z tego względu na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ze zm., dalej: ustawa o VAT) określił kwotę podatku podlegającego wpłacie. Pomimo że zaskarżona decyzja dotyczy IV kwartału 2014 r. i poszczególnych kwartałów 2015 r., to wymiar podatku za te okresy nie uległ przedawnieniu. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2015 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. Organ powołał poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21 i w tym kontekście wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 16 listopada 2020 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 9 § 3 kodeksu karnego skarbowego. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane w związku z otrzymaniem 11 czerwca 2019 r. z [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomienia nr [...]. Pismem z 18 listopada 2020 r. znak: [...], doręczonym 7 grudnia 2020 r. - naczelnik zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. ulega zawieszeniu od 16 listopada 2020 r. w związku z wystąpieniem przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). 3. Wyrokiem z 30 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Ke 107/22) WSA w Kielcach uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. W realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy w zakresie badania, czy czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ograniczył się do przedstawienia chronologii czynności w sprawie podejmowanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego – próby wezwania na przesłuchanie M. S., jego przymusowego doprowadzenia na przesłuchanie, przedstawienia mu zarzutów, przesłuchania pracownika organu oraz dwóch świadków. Wskazał również, że prokurator objął nadzór nad dochodzeniem. Podał również, że szereg czynności kontrolno-sprawdzających szczegółowo opisał w piśmie z 15 września 2021 r. W ocenie sądu, tego rodzaju stanowisko jest ogólne i nie odnosi się do istoty omawianego zagadnienia. O instrumentalnym charakterze postępowania karnoskarbowego, albo też o jego braku, można mówić tylko po dokonaniu oceny dążeń i skutków tego postępowania. Aby postępowaniu temu nie można było zarzucić instrumentalnego charakteru, służącego wyłącznie zawieszeniu postępowania biegu terminu przedawnienia, organ musi wykazać, że ukierunkowane ono było na ustalenie sprawcy czynu zabronionego i doprowadzenie go do poniesienia konsekwencji prawnych tego czynu. 4. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach. 5. Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Kielcach, wyrokiem z 8 grudnia 2022 r. (I FSK 1569/22) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądził od spółki na rzecz Dyrektora koszty postępowania. Sąd II instancji uznał, że wbrew twierdzeniom WSA, przedstawione przez organ w uzasadnieniu decyzji stanowisko nie jest ogólne i odnosi się do istoty zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zbyt daleko idące było stanowisko WSA, że o instrumentalnym charakterze postępowania karnoskarbowego, albo też o jego braku, można mówić tylko po dokonaniu oceny dążeń i skutków tego postępowania. Takie podejście powoduje, że ocena w tym zakresie mogłaby zostać dokonana dopiero po jego zakończeniu. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, powołał się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.), po czym uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolowane przez sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącą przepisów ustawy o VAT, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy właściwie stwierdził, że analiza wystawionych na rzecz skarżącej faktur VAT wykazała, że nabyte usługi (podatek naliczony) nie miały ani pośredniego, ani bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną (podatek należny). Wynika to z faktu, iż podatnik nie podjął jakichkolwiek działań w zakresie wykonania czynności opodatkowanych. Działanie V. Sp. z o.o. polegało bowiem na przefakturowaniu pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz dalszych czynności w ramach postępowania podatkowego i odwoławczego spółka nie udowodniła faktu prowadzenia działalności opodatkowanej. Fakturowanie sprzedaży następowało zaś wprost pomiędzy podmiotami w podanej kolejności: "I" A. H. - V. Sp. z o.o. - "I" Sp. z o.o. Przedmiotowe transakcje były faktycznie dokonywane pomiędzy firmą A. H. a Spółką "I" Sp. z. o. o., zaś udział w nich Spółki V.. Sp. o. o. sprowadzał się do ewidencjonowania i wystawiania faktur sprzedaży wyrobów jubilerskich na rzecz Spółki "I". Sp. z o.o. na podstawie faktur dokumentujących nabycia tych wyrobów wystawionych przez firmę "I" A. H.. Skarżąca nie miała żadnego wpływu na rodzaj i jakość wyrobów będących przedmiotem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jak i podmiot na rzecz którego wystawiała faktury. Te okoliczności, istotne dla oceny rzetelności transakcji, pozostawały w wyłącznej gestii firmy A. H. i Spółki "I" Sp. z o. o. Organ przytoczył w tym względzie fragmenty zeznań M. S. i A. H.. Właściwe są też ustalenia dotyczące faktycznego kierownictwa firmą "I" A. H. oraz "I" Sp. z o.o. To B. H. kierował i decydował o prowadzonej przez dwa podmioty działalności w zakresie produkcji i handlu biżuterią. On podejmował decyzje w sprawach handlowych i gospodarczych oraz ekonomicznych. To także B. H. wprowadził V. Sp. z o.o., jako rzekomego pośrednika i podjął decyzję o poprawieniu płynności finansowej firmy A. H.. On też zadecydował o zakończeniu tej współpracy. Zdaniem Sądu, zaskarżoną decyzję poprzedziło postępowanie dowodowe przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddano rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Spółka wystawiła faktury VAT, w których ujęła czynności, które nie zostały dokonane. W fakturach tych wykazała podatek od towarów i usług i wprowadziła je do obiegu prawnego, przekazując innemu podmiotowi. W związku z powyższym, spółka na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest zobowiązana odprowadzić do budżetu państwa podatek w kwocie wskazanej na fakturach. Faktury VAT wystawione przez V. Sp. z o.o. zawierają wszystkie elementy, jakie wymagane są dla tego rodzaju dokumentu, jednakże nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, dokonanych między wskazanymi w niej podmiotami. WSA wskazał też, że oceny prawnej współpracy pomiędzy skarżącą, "I" A. H. i "I" Sp. z o.o. dokonywał także WSA w Krakowie (wyrok z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 224/20; wyrok z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 223/20; wyrok z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 218/21; wyrok z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 763/21). 7. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt lit. c) oraz art. 151 oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji skutkującą oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem, pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na jego wynik, a mianowicie art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie, że skarżąca nie dokonywała faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów jubilerskich, a transakcje te były realizowane w ramach pozorowanych czynności mających na celu oszustwo, w sytuacji gdy zgromadzone w postępowaniu dowody, w tym w szczególności zeznania świadków, przeczą tym ustaleniom; art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak dokonania oceny ustaleń faktycznych sprawy oraz brak zweryfikowania prawidłowości prowadzenia postępowania przez organ z perspektywy zarzutów podniesionych w skardze, a także niewskazanie argumentacji warunkującej prawidłowe zastosowanie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia; na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży i jednocześnie - że dokonywała takich transakcji ramach pozorowanych czynności - a w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupu i jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT sprzedaży. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz postępowania przed WSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8.2. Tytułem wstępu przypomnieć wypada, że wyrokiem z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1569/22 (wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA), NSA uchylił wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 107/22, uchylający zaskarżoną decyzję DIAS w Kielcach. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez WSA sprawie (zakończonej wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 90/23) - w zakresie kwestii oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a w konsekwencji skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia - zachodziła sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 8.3. Przechodząc już do zarzutów skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 P.p.s.a., co generalnie wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów prezentowanych w ramach podstawy naruszenia przepisów postępowania. 8.4. Rozpoznając w tak zakreślonych granicach skargę kasacyjną wniesioną w tej sprawie należy stwierdzić, iż nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępnie realizowanej sądowoadministracyjnej kontroli instancyjnej należy przypomnieć, że przytaczane w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd II instancji, który - w odróżnieniu od sądu I instancji - nie bada całokształtu sprawy, lecz jedynie weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W tym miejscu wskazania wymaga, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu i precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1 P.p.s.a.). Wymagania stawiane skardze kasacyjnej, a w szczególności obwarowanie przymusem adwokacko–radcowskim (art. 175 § 1–3 P.p.s.a) opierają się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze kasacyjnej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający pełną i właściwą kontrolę zaskarżonego orzeczenia. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest zatem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienie, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II OSK 283/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna mieć na uwadze, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. o ich skuteczności decyduje wykazanie, że dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że zachodzi taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie, należy również do strony. Tymczasem w lakonicznym uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik strony (doradca podatkowy) nie podważa szczegółowych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, a zaakceptowanych przez WSA. Nie odnosząc się de facto do tych ustaleń, podtrzymuje on natomiast argumentację stanowiącą próbę polemiki z zaskarżonym wyrokiem. Nie wykazał przy tym, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja skargi kasacyjnej przebiega niejako "obok" okoliczności stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim zaś pełnomocnik ograniczył się do wymienienia ciągiem listy naruszonych – w jego opinii – przepisów Ordynacji podatkowej, nie pokusił się natomiast o sprecyzowanie, w czym dokładnie upatruje ich naruszenia. Skarga kasacyjna nie jest zatem poprawnie sformułowana – zawiera jedynie ogólnikowe twierdzenia. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym miałby polegać istotny wpływ zarzucanych naruszeń przepisów procedury na wynik sprawy, nie odnosi się do konkretnych ocen i argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku. Nie precyzuje zatem ujętych w ramach podstaw kasacyjnych zarzutów. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji kasatora. 8.5. Nie zostało też rozwinięte uzasadnienie zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć trzeba, że to, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. 8.6. Nawet jednak pominąwszy opisane wyżej niedostatki skargi kasacyjnej, NSA stoi na stanowisku, że kontrolowane decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącą przepisów ustawy o VAT, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy. 8.7. Jak wykazano wyżej, strona zarzutami procesowymi nie podważyła skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a zatem nie mogły też być skuteczne zarzuty naruszenia prawa materialnego (za pomocą zarzutów materialnoprawnych kasator usiłuje podważyć ustalony stan faktyczny, argumentując, że doszło do kwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów jubilerskich). Przypomnieć trzeba, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można podważać dokonanych przez organ i zaakceptowanych przez sąd ustaleń faktycznych. 8.8. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda Marek Zirk-Sadowski (spr.) sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA