I FSK 1763/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 310/20 w sprawie ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania w tym podatku wraz z odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 310/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J.B. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 17 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy - po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania - wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe obciążające Skarżącą nie zostanie wykonane. Potwierdzają to okoliczności wskazujące na uczestnictwo Strony w procederze wprowadzania w obieg gospodarczy faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego, jak też te świadczące o złej jej sytuacji finansowej (zadłużenie, brak dochodów i majątku). Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowego naliczenia odsetek od określonego w decyzji przybliżonego zobowiązania podatkowego, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", nie znajdują zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym. Zdaniem Sądu z uwagi na istotę postępowania zabezpieczającego nie jest możliwe w tym postępowaniu precyzyjne badanie okresów odsetkowych, lecz należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek. Natomiast co do zarzutów braku wyczerpującego odniesienia się do kwestii ustalenia odsetek w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 8 listopada 2019 r. Sąd stwierdził, że uchybienie organu pierwszej instancji w tym zakresie nie stanowiło naruszenia procedury uzasadniającego wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, gdyż nie było istotne i nie miało wpływu na wynik sprawy. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie przy obliczeniu odsetek od określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu; b) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. – art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji, która sankcjonowała decyzję organu pierwszej instancji niezawierającą podstawy prawnej obliczenia odsetek oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego w tym zakresie; – art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 i art. 139 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy wydał decyzję w zakresie odsetek od przybliżonego zobowiązania podatkowego, nie badając w ogóle kwestii przerw w ich naliczaniu oraz gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie wypowiedział się w tym zakresie w decyzji, a swoje stanowisko przedstawił jedynie w ustosunkowaniu się do odwołania, a Sąd, zauważając uchybienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznał je za nieistotne i niemające wpływu na wynik sprawy, co skutkowało brakiem uchylenia decyzji organu drugiej instancji. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (wpisu, opłat za pełnomocnictwo i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych). 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna Strony nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przed przystąpieniem do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności skargi kasacyjnej zauważyć należy, że o ile Strona w petitum tej skargi zakresem zaskarżenia objęła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, o tyle podniesione zarzuty i ich uzasadnienie dotyczą jedynie części stanowiska Sądu, a mianowicie tej, która odnosi się prawidłowości określenia w decyzjach organów podatkowych obu instancji wysokości kwoty zabezpieczonych na mocy tych decyzji odsetek od przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. W tym aspekcie Skarżąca zarzuca wadliwość oceny Sądu pierwszej instancji co do: (1) braku zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. i związanego z tym braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie przerw w naliczaniu odsetek, (2) utrzymania przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji niezawierającej podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego w kwestii zabezpieczonej kwoty odsetek. 4.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z tym, czy w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia kwotę odsetek od przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego należy ustalać z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu, tj. przy zastosowaniu m. in. art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., Naczelny Sąd Administracji podziela stanowisko zaprezentowane w tym zakresie w zaskarżonym wyroku. Stosownie do treści art. 33 § 3 i § 4 pkt 2) O.p. organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie wskazują więc dokładnej kwoty zobowiązania i odsetek, lecz ich wartość przybliżoną. Wprawdzie postępowanie zabezpieczające wiąże się z prowadzeniem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przedmiocie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak nie jest ono jego częścią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2010 r., sygn.. akt II FSK 2146/08; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). Jest to postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu i jest odrębnym postępowaniem podatkowym, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Stosuje się do niego wprawdzie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". Cechuje je jednak kilka odrębności, które należy uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach, w celu uniemożliwienia podatnikowi "ucieczki" przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Z uwagi na istotę postępowania zabezpieczającego, którego celem jest szybkie zabezpieczenie należności podatkowych, nie jest możliwe w tym postępowaniu precyzyjne badanie okresów odsetkowych, lecz należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę. Jak ponadto trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, gdyby w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy uwzględniał art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., musiałby w istocie dokonywać oceny postępowania podatkowego (wymiarowego), które jeszcze nie zostało zakończone. 4.4. Za powyższym stanowiskiem przemawia również literalne brzmienie art. 33 § 3 O.p., który wskazuje na konieczność wyłączenia z zabezpieczenia odsetek przypadku określonego w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. (dotyczącego odsetek za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych), lecz nie odsyła do pozostałych przypadków wymienionych w art. 54 § 1 pkt 2 - 8 O.p., w tym również wskazywanego w skardze kasacyjnej art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 cytowanej ustawy. 4.5. Reasumując, Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że określenie – w decyzji o zabezpieczeniu - podlegającej zabezpieczeniu na mocy art. 33 § 3 O.p. kwoty odsetek od zabezpieczanej kwoty zobowiązań podatkowych jest czynnością techniczną, a przepisy o naliczaniu odsetek za zwłokę są w tym zakresie stosowane odpowiednio, tj. z uwzględnieniem odrębności przewidzianych w przepisach dotyczących zabezpieczania zobowiązań podatkowych. W rezultacie inne niż przewidziane w art. 33 § 3 O.p. okresy bezodsetkowe nie będą w takim przypadku uwzględniane. Tym samym chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 i art. 139 O.p., poprzez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie przerw w naliczaniu odsetek i uwzględnienia takich przerw w sprawie Skarżącej. Argumentacja kasatora dotycząca ewentualnej bezczynności organu podatkowego, czy też przewlekłości postępowania podatkowego (wymiarowego) pozostała poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego jako wykraczająca poza ramy postępowania kasacyjnego prowadzonego w niniejszej sprawie, która dotyczy wyłącznie skargi na decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. 4.6. Chybione okazały się ponadto te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą oceny skutków prawnych nieodniesienia się przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z 8 listopada 2019 r. do kwestii zabezpieczonej kwoty odsetek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji o ile decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w istocie dotknięta była opisanymi przez Skarżącą brakami (Naczelnik Urzędu Skarbowego w ww. decyzji w ogóle nie wypowiedział się co do tego w jaki sposób i za jaki okres naliczył odsetki od przybliżonego zobowiązania podatkowego, nie opisał przyjętej metody obliczenia oraz ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek, w ogóle nie podał i nie opisał w tym zakresie stanu faktycznego, ani podstawy prawnej), o tyle uchybienie to nie miało wpływu na sposób załatwienia sprawy. Organ odwoławczy, w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, był bowiem uprawniony do konwalidowania powyższego uchybienia we własnym zakresie, co też uczynił. Naczelny Sąd Administracyjny powyższą ocenę w pełni aprobuje. Należy bowiem zauważyć, że organ odwoławczy, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek wniesionego przez Skarżącą odwołania (a zatem w wyniku realizacji zasady z art. 127 O.p.), dokonał weryfikacji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w tym również w zakresie odsetek od przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego. Organ ten, po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, wydał decyzję, w której przytoczył stosowne przepisy prawne i je omówił, następnie obliczył odsetki za zwłokę od zmienionych postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 grudnia 2019 r. kwot. Wyliczenia organu odwoławczego doprowadziły do częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia przez organ odwoławczy w tym zakresie. Tym samym Strona uzyskała wyjaśnienie zarówno podstaw faktycznych, jak i podstawy prawnej skarżonej decyzji w jej części odsetkowej. Zatem uznać należy, że popełnione na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji uchybienie w zakresie treści decyzji końcowo nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie ta przesłanka nie zaistniała. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji, nie stwierdzając w rozpoznawanej sprawie istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, skargę Strony oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a. 4.7. Z uwagi zatem na bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski Dominik Mączyński