I FSK 1761/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 210/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2020 r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 210/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z dnia 15 grudnia 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, decyzją z dnia 25 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS") dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r., a także na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2015 r. Zdaniem NUS, spółka w okresie I - IV kwartał 2015 r., z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. prac budowlanych, wystawionych przez B. i F. Organ pierwszej instancji wskazał też, że spółka z naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uwzględniła w ewidencjach zakupów faktury dokumentujące nabycia niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez stronę, przez co zawyżyła podatek naliczony w I, II,III i IV kwartale 2015 r. NUS podał, iż spółka, pomimo nieuregulowania zapłaty za fakturę nr [...] z dnia 18.12.2014 r. wystawioną przez A., wbrew art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie dokonała zmniejszenia podatku naliczonego z upływem 150 dni tj. 18.05.2015 r., przez co zawyżyła podatek naliczony za II kwartał 2015 r. Wymienioną już wyżej decyzją z dnia 15 grudnia 2020 r. DIAS uchylił decyzję NUS w części, dokonując w tym zakresie rozliczenia podatku VAT za I, II i IV kwartał 2015 r. W pozostałym zakresie organ drugiej instancji utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, że usługi budowlane wykazane w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez R. S. i A. D. nie zostały wykonane przez ich wystawców, a zatem prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował względem spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał, iż faktury wystawione przez R. S. (B.) dotyczące prac budowlanych w Instytucie [...] w W. miały jedynie upozorować wykonanie robót przez R. S., a spółka miała przy tym świadomość, że R. S. w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej nie wykonał zafakturowanych usług. Organ ustalił, że faktycznie firmę prowadził M. C. DIAS ustalił, że M. D. - Członek Zarządu skarżącej - ani nie spotkał się z R. S. ani nie miał z nim żadnego kontaktu. Wątpliwości spółki, zdaniem organu odwoławczego, winien również wzbudzić fakt, że właściciel firmy pracuje jako zwykły robotnik, a wszelkich ustaleń w zakresie usług budowlanych dokonuje się z brygadzistą, od niego otrzymuje się faktury i z nim się je rozlicza. Zdaniem DIAS, niecodzienna jest też okoliczność, że spółka bez konsekwencji nie uregulowała w całości zobowiązań wobec ww. kontrahenta. W zakresie odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. D. z tytułu prac budowlanych i instalacyjnych w Instytucie [...] w W., DIAS wskazał, iż poza protokołem wykonania robót podwykonawczych z dnia 28.12.2015 r. zawierającym informacje ogólne nie przedłożyła ona żadnych dokumentów, z których wynikałby rzeczywiście zamówiony i/lub wykonany zakres robót, mimo że przewidywała to umowa ramowa nr [...] z dnia 02.01.2015 r. Organ zwrócił też uwagę na kwestie zatrudniania i wynagradzania pracowników. DIAS dostrzegł także, że A. D. w kontrolowanym okresie wykazała nieproporcjonalnie niskie koszty w stosunku do wykazanej sprzedaży usług budowlano-montażowych. Jednocześnie organ wskazał, iż A. D. pomimo deklarowania ponoszenia innych kosztów, nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Organ wskazał także na istniejące powiązania rodzinne pomiędzy A. D.a prezesem spółki. DIAS wskazał, że nie kwestionuje faktu wykonania zafakturowanych prac, potwierdzenia przez pracowników A. D. oraz osób współpracujących ze skarżącą, jej obecności i pracy w Instytucie [...] w W., okoliczności, iż podpisy A. D. i niektórych jej pracowników widnieją na przedstawionym przez stronę egzemplarzu informacji B. oraz że podpisy i pieczątki firmowe A. D. widnieją na kopiach projektów wykonawczych oraz kopii dokumentacji powykonawczej. Zdaniem DIAS jednak, w związku z całokształtem okoliczności powyższe fakty nie dowodzą, że A. D. wykonywała przedmiotowe roboty na rzecz skarżącej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że spółce nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z opodatkowaną działalnością skarżącej wystawione m.in. przez J., S., T., N. Zdaniem DIAS, zasadnie organ pierwszej instancji ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie za II kwartał 2015 r. jako, że na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie dokonała ona pomniejszenia podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem zapłaty z upływem 150 dni od wystawienia faktury. Organ wskazał, że spółka nie przedłożyła dowodu zapłaty do duplikatu faktury nr [...] z dnia 18.12.2014 r. wystawionej przez A.. z tytułu zakupu rolek do [...]. Na duplikacie faktury brak było określenia terminu płatności. DIAS uznał za bezzasadne zarzuty odnoszące się do prowadzenia postępowania, gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono prawidłowo, za pokwitowaniem w dniu 21.05.2019 r. dorosłemu domownikowi - A. D.(żonie M. D., wspólnikowi spółki) - zgodnie z art. 149 O.p. Organ wskazał, że podjęto kilka prób doręczenia decyzji, niemniej jednak doręczenie to okazało się niemożliwe pod zgłoszonym adresem siedziby spółki jak i w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności. W ocenie organu odwoławczego, słusznie zatem skorzystano z możliwości jaką daje art. 151a O.p., doręczając przedmiotowe postanowienie pod adresem zamieszkania członka zarządu spółki M. D. i jednocześnie adresem do korespondencji spółki przy ul. S. w S. Od powyższego rozstrzygnięcia, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jego uchylenia oraz poprzedzającej je decyzji NUS, a także umorzenia postępowania oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniesiono szereg naruszeń zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Oddalając skargę wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zdaniem WSA, nietrafny jest zarzut dotyczący nieskutecznego doręczenia decyzji. Sąd wskazał, iż skoro organ powziął informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w dniu 30.12.2020 r., to doręczenie zaskarżonej decyzji w dniu 28.12.2020 r. do rąk pełnomocnika szczególnego należy uznać za prawnie skuteczne. Na uwzględnienie nie zasługuje, zdaniem Sądu, zarzut nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem WSA, spółka nie zorganizowała swojej działalności w taki sposób, aby doręczenie jej korespondencji pod adresem siedziby było możliwe. W miejscu zgłoszonej siedziby brak było odrębnego pomieszczenia z którego spółka miałaby korzystać, właścicielem posesji jest kolega członka zarządu spółki M. D., spółka nie potrafiła odnaleźć umowy najmu lokalu, nie płaciła też czynszu, na posesji nie było nikogo upoważnionego do odbioru korespondencji w jej imieniu, nadto nie było też stosownego miejsca do pozostawienia awiza, takim miejscem niewątpliwie nie jest bowiem płot. O niemożności dokonania doręczenia na adres siedziby spółki w W. nie zdecydowały wyłącznie zeznania listonoszki, lecz szereg innych obiektywnie stwierdzonych okoliczności. W ocenie Sądu, przesłanki zastosowania art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p.") zostały spełnione. Sąd uznał, iż skoro strona wskazała jako miejsce do doręczeń prywatny adres zamieszkania prezesa jej zarządu, adekwatny był tryb doręczania pism przewidziany przez ustawodawcę wobec osób fizycznych, co w konsekwencji skutkuje uznaniem za właściwe również zastępcze doręczenie na podstawie art. 149 O.p. Zarzut naruszenia art. 200 i art. 123 § 1 O.p. Sąd ocenił jako niezasadny, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a strona nie wykazała jakie dowody istotne dla rozstrzygnięcia organ powinien był jeszcze przeprowadzić. Uchybienie w zakresie niewyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 188 i art. 216 O.p. poprzez brak wydania postanowienia o odmowie realizacji jej wniosku zawartego w odwołaniu dotyczącego dostępu do akt wszystkich postępowań i kontroli na podstawie których organ zamierzał wydać rozstrzygnięcie. Brak wydania odrębnego postanowienia w tej sytuacji procesowej nie stanowił, zdaniem Sądu uchybienia przepisom postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Co do zasadności wniosku zawartego w odwołaniu organ prawidłowo odniósł się w treści zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, brak postanowienia dowodowego nie oznaczał, niekompletności materiału dowodowego z tego względu, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody zostały zebrane i omówione w zaskarżonej decyzji. Za nietrafne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 55 ust. 1 pkt 1 i art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców. Zdaniem Sądu przekroczenie limitów czasowych określonych w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu. W ocenie WSA, brak jest podstaw do przyjęcia, że dowody stanowiące podstawę ustaleń organów w postępowaniu podatkowym zostały zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mających wpływ na wynik kontroli i nie mogą stanowić dowodu w sprawie (naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące włączenia materiałów z innych kontroli/postępowań. W ocenie Sądu, organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec Strony, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku C-189/18 z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Sąd ocenił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a strona nie wykazała jakie dowody istotne dla rozstrzygnięcia organ powinien był jeszcze przeprowadzić. Jej zarzuty w tym zakresie Sąd uznał za gołosłowne. W ocenie Sądu z poczynionych przez organy ustaleń kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że zafakturowane przez A. D. prace budowlane mogły zostać wykonane samodzielnie przez spółkę. Wynika to ze stwierdzenia, że jako podwykonawcy spółki prace budowlane w tym samym czasie i w tym samym zakresie świadczyły te same osoby, które zostały formalnie zatrudnione przez A. D.. Nie było zatem żadnego racjonalnego uzasadniania dla tego, aby wykonanie tych robót zlecać podwykonawcy, A. D. Ustalenia jakie zostały poczynione w niniejszej sprawie nie prowadziły przy tym do kwestionowania faktu zawarcia umowy pomiędzy A. D. a spółką, jak również nie prowadziły do podważenia treści stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. W zakresie badania dobrej wiary podatnika Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie ustalono, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur w związku z zaistnieniem realnej transakcji, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktur nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy wykonanie usług przez podmiot, który faktury te wystawił - – tj. spółka albo sama wykonała prace, które zostały opisane na fakturach, albo też nabyła je od innego podmiotu – niemniej jednak prac tych nie nabyła od A. D. Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego jednoznacznie wynika również, że B. nie był rzeczywistym wykonawcą usług opisanych w treści spornych faktur, co wykluczało możliwość odliczenia podatku w nich naliczonego. Fakt, że opisane na fakturze usługi zostały wykonane, lecz przez kogoś innego (w tej sprawie M. C.), powyższego stanu rzeczy nie zmienia. W ocenie Sądu zestawiając wyjaśnienia spółki z ustalonymi okolicznościami podzielić należy wniosek organu, że spółka świadomie przyjęła do rozliczenia faktury wystawione przez B. nierzetelne pod względem podmiotowym. Zdaniem Sądu, zasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z opodatkowaną działalnością. Ocena dowodów dokonana przez organ nie nosiła cech dowolności, została logicznie i przekonująco uzasadniona. Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za II kwartał 2015 r. Sąd uznał, iż prawidłowo przyjęto, że wobec nieokreślenia na fakturze odrębnie terminu płatności, zobowiązanie do zapłaty ceny stało się wymagalne z chwilą wykonania zobowiązania niepieniężnego, czyli jak należy przyjąć wobec braku dowodów przeciwnych, z datą wystawienia faktury. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, albo przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., spółka zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię / niewłaściwe jego zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w wyniku bezzasadnego uznania, że F.U. A. D.(dalej również; F A. D.) oraz firma B. - R. S.(dalej również: B.) nie dokonały w 2015 roku sprzedaży usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz spółki, w sytuacji gdy wszystkie wyfakturowane usługi zostały faktycznie wykonane i fakt wykonania prac przez te firmy potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym spójne przesłuchania świadków; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego automatyczne i niewłaściwe zastosowanie z pominięciem badania "dobrej wiary" spółki w kontaktach z firmą B., przez co bezzasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmę R. S.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 u.p.t.u. poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i bezpodstawne oraz subiektywne uznanie, że zakupione towary i usługi (w tym m.in. etylina, urządzenie optyczne D. O., beton i inne usługi) nie były wykorzystywane przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, przez co bezzasadnie stwierdzono, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną z tymi fakturami; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89b ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 89b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i bezpodstawne nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119a O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. i art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 119a oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. i art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na faktycznym zastosowaniu w przedmiotowej sprawie art. 119a O.p. oraz art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. (mimo braku wyraźnego ich przywołania w sentencji i uzasadnieniu decyzji), w sytuacji gdy żaden z tych przepisów nie ma zastosowania do analizowanego stanu faktycznego, a nadto oba z tych przepisów weszły w życie w dniu 15 lipca 2016 r. - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez F.A. D. na rzecz spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2017 r. poz. 2168 z późn. zm., dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej") oraz art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.; dalej: "Prawo przedsiębiorców") przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców poprzez znaczne i bezzasadne przekroczenie limitu dni kontroli podatkowej, co skutkowało wydaniem decyzji w wyniku bezprawnie przeprowadzonych czynności kontrolnych i doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez F.A. D. oraz B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co niezasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. podmioty; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców polegającym na uwzględnieniu w końcowym rozstrzygnięciu sprawy dowodów, które miały istotny wpływ na wynik kontroli, a które zostały zebrane z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (przez co dowody te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym) - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez F.A. D. oraz B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co niezasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. podmioty; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania odnoszących się m.in. do oceny materiału dowodowego i prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego - co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i bezzasadnego uznania, że sporne faktury wystawione przez F.A. D. oraz B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co niezasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. podmioty; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 188 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania spółki, a także poprzez całkowite pominięcie stanowiska spółki, wyrażanego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz poprzez odmowę przeprowadzenia składanych przez stronę wniosków dowodowych - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez F.A. D. oraz B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co niezasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. podmioty; - art. 146 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącej - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania i poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem zasad logiki, jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej i nieuprawnionej tezy - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez F. A. D. oraz B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co niezasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. podmioty; - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym Istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 O.p. przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia zaprezentowanych w sposób wybiórczy i wyrwany z kontekstu wyjaśnień świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony postępowania, a także poprzez wyciąganie z zeznań tych świadków nielogicznych wniosków, w szczególności zaś pomijanie treści tych zeznań, które potwierdzały fakt wykonania usług przez skarżącą - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez F.A. D. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co niezasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. podmiot; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 200 § 1 pkt 6 i art. 188 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 200 § 1 pkt 6 i art. 188 O.p. poprzez brak wskazania stronie, którym faktom i dowodom organ dal wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, co spowodowało ograniczenie faktycznej realizacji zasady czynnego udziału strony; - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez: - nieprzeprowadzenie większości dowodów wnioskowanych przez spółkę w toku postępowania podatkowego, co w sposób rażący narusza prawo strony do obrony, czynnego udziału w postępowaniu oraz prawo wpływu na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego w granicach art. 188 O.p., co naruszyło zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, - nie uwzględnienie istotnych wniosków dowodowych strony w sytuacji, gdy żądanie strony dotyczyło tezy dowodowej niestwierdzonej jeszcze na korzyść spółki, - dokonanie w sposób niedopuszczalny oceny w trybie art. 191 O.p. wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą na etapie ich zgłoszenia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 § 1 i art. 165b § 1 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 151 § 1 i art. 165b § 1 O.p. poprzez brak skutecznego wszczęcia wobec Spółki postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w konsekwencji czego nie można uznać, że wobec spółki prowadzono postępowanie podatkowe, które mogłoby skutkować wydaniem zaskarżonej decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151a § 1 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 151a § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sposób nieuprawniony przy próbie doręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, mimo braku spełnienia przesłanki wymienionej w tym przepisie, co skutkowało brakiem skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 151 § 1, art. 151a § 1 oraz art. 165b § 1 O.p. wobec nieuchylenia decyzji organu odwoławczego w sytuacji gdy organy podatkowe uważają, że pod adresem w W. nie mieści się siedziba spółki, co oznaczałoby w konsekwencji takiej interpretacji, że nie wszczęto prawidłowo kontroli podatkowej wobec spółki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p. zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że organ odwoławczy nie wyznaczył spółce 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co skutkowało istotnym ograniczeniem stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (nieskutecznie wszczętym), a także ograniczyło wpływ spółki na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 i art. 123 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego (pomimo że organ odwoławczy nie wyznaczył spółce 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) oraz dokonanie bezzasadnej i nieuprawnionej oceny oraz założeń, że wypowiedzenie się przez skarżącą w ramach 7 dniowego terminu nie wniosłoby nic do sprawy, co stanowi niedopuszczalne wnioskowanie i rażąco podważa elementarne prawa strony w postępowaniu podatkowym, w tym prawo do czynnego udziału i prawo do obrony; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania stron; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 188 i art. 216 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 188 i art. 216 O.p. poprzez brak wydania postanowienia o odmowie realizacji złożonego przez skarżącą wniosku dowodowego, przez co organ w istotny sposób naruszył przysługujące spółce prawo do obrony; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że zawierała ona istotne i rażące błędy (również logiczne) w ustaleniu stanu faktycznego, które rzutowały na dokonane rozstrzygnięcie, w tym na bezzasadne i bezprawne stwierdzenie, że A. D. wykonała prace widniejące na wskazanych w decyzji fakturach, jednak - w subiektywnej ocenie organu odwoławczego (niepopartej stosownymi dowodami) - nie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez F.A. D. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138a O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego w sytuacji gdy nie została ona doręczona pełnomocnikowi spółki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i zw. z art. 200 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo, że wydana została ona z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 200 O.p. i w warunkach pozorności przerwania biegu przedawnienia poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Podkreślenia też wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczym problemem w przedmiotowej sprawie, rzutującym na wymiar podatku od towarów i usług, było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, wystawionych na jej rzecz przez B. i F. z tytułu wykonania prac instalacyjnych i budowlanych. Sporne pozostawało również prawo spółki do odliczenia wynikające z faktur dokumentujących zakupy, które organ odwoławczy uznał za niezwiązane z działalnością gospodarczą skarżącej, a także kwestia ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego za II kwartał 2015 r. Przede wszystkim nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i zw. z art. 200 O.p., a także powiązany z nim uzasadnieniem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p. zw. z art. 123 § 1 O.p. Z uzasadnienia zarzutu wynika, iż strona instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego upatruje we wszczęciu tego postępowania w dacie 19 listopada 2020 r., o czym zawiadomiono ją w dniu 1 grudnia 2020 r. Instrumentalność tę zdaniem strony potwierdza fakt, że do wniesienia skargi kasacyjnej nie dokonano żadnych czynności w tym postępowaniu. Skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu, iż był on przekonany o pozorności wszczętego postępowania, dlatego też celowo zrezygnował z wyznaczenia jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowdowego (art. 200 O.p.), w celu uniknięcia doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. Przechodząc do oceny zarzutu, należało stwierdzić, że przedmiotem decyzji były zobowiązania podatkowe za kolejne kwartały 2015 r. Jak wynika z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwzględnieniem tego okresu, zobowiązania za I, II i III kwartał 2015 r. przedawniały się z upływem 2020 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2015 r., przedawniało się z upływem 2021 r. W przedmiotowej sprawie decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 15 grudnia 2020 r. i doręczona stronie w dniu 28 grudnia 20202 r. (pełnomocnikowi szczególnemu – I. D.), a zatem weszła do obrotu prawnego przed upływem okresu przedawnienia. Gdy zaś chodzi o eksponowaną w skardze kasacyjnej okoliczność, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone wyznaczeniem stronie terminu do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym, to skarżąca nie wykazała ażeby naruszenie to (art. 200 i art. 123 § 1 O.p.), mogła oddziaływać na wynik sprawy, podczas, gdy jak to wyjaśniono na wstępie rozważań zarzut kasacyjny naruszenia przepisów postępowania może być uwzględniony o ile wykazane zostanie, ze określone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138a O.p. Zdaniem skarżącej, decyzję doręczono pełnomocnikowi, którego umocowanie wygasło w skutego wypowiedzenia pełnomocnictwa. Strona wskazuje, iż organ doręczył decyzję w dniu 28 grudnia 2020 r. I. D., której pełnomocnictwo spółka wypowiedziała w dniu 7 grudnia 2020 r. Nie da się jednak pominąć, co trafnie podniósł w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, że organ powiadomiony został o wypowiedzeniu pełnomocnictwa nie tylko po wyekspediowaniu decyzji, ale jej doręczeniu. Jak bowiem wynika z akt sprawy podatkowej, pismo strony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa z dniem 7 grudnia 2020 r. wraz z formularzem OPS-1 wpłynęło do organu w dniu 30 grudnia 2020 r. W takiej konfiguracji, zgodnie z art. 138i § 2 O.p, istotna i decydująca jest nie data wypowiedzenia pełnomocnictwa, ale data zawiadomienia organu podatkowego o tym fakcie. Wobec tego, zasadnie WSA ocenił, iż skoro organ powziął informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w dniu 30 grudnia 2020 r., to doręczenie zaskarżonej decyzji w dniu 28 grudnia 2020 r. do rąk pełnomocnika szczególnego było skuteczne. Kolejno, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 151 § 1, art. 151a § 1 oraz art. 165b § 1 O.p. W ramach postawionego zarzutu skarżąca podnosi, iż uchybienie powyższym przepisom wykluczało uznanie za skuteczne wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązań spółki. Zdaniem skarżącej, w zakresie ustalenia właściwego miejsca doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 21 maja 2019 r. decydujący był adres wpisany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz oświadczenie J. B. z dnia 12 sierpnia 2019 r. wynajmującego nieruchomość, z którego wynika, że nie ma on umocowania do odbioru korespondencji spółki. Nadto, spółka argumentowała, iż jej siedziba niezmiennie znajduje się w tym samym miejscu (w W.) niemniej jednak, rodzaj działalności wymusza obecność na budowach. Wskazała również, jako istotny i wpływający na wynik sprawy fakt w postaci pomyłki listonosza – E. P, która zeznała, że pomyliła się zamieszczając na kopercie adnotację "adresat wyprowadził się". W efekcie, zdaniem skarżącej, doręczenie postanowienia nastąpiło do rąk osoby nieuprawnionej do odbioru korespondencji – A. D. jako dorosłemu domownikowi. Przepis art. 151a § 1 O.p. ma zastosowanie do sytuacji, gdy adres siedziby osoby prawnej (w sprawie spółki z o.o.) nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Wówczas to organ może pismo doręczyć osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy, gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. Strona nie podważa tego, że brak było możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności. Wskazać trzeba, że jak wynikało z ustaleń organu pod adresem w S. przy ul. P. spółka faktycznie nie prowadziła działalności i jak to wyjaśniał pracownik dysponenta nieruchomości w dniu 8 maja 2019 r. - spółka G. nie prowadziła działalności już od roku pod tym adresem. Umowa najmu została rozwiązana z dniem 31 maja 2018 r. Skarżąca natomiast akcentuje, że przez cały czas posiadała miejsce (adres) siedziby w W., [...] S., który figurował we właściwym rejestrze i nie został z rejestru tego wykreślony. Jednakże dla oceny zastosowania art. 151a O.p. w przedmiotowej sprawie kluczowe były ustalenia faktyczne, prowadzące do wniosku, że wskazany adres nie był rzeczywistym miejscem siedziby spółki (adres siedziby nie jest zgodny z rejestrem, bądź nie istnieje). Z adnotacji sporządzonej przez pracowników US wynikało, ze miejsce siedziby nie jest opatrzone nazwą spółki, w toku kontroli nie udostępniono pomieszczeń spółki, zaś zastana na posesji osoba znając nazwę spółki, nie potrafiła powiedzieć, gdzie znajduje się pomieszczenie, z którego korzysta spółka. Pomimo przedłożenia w toku kontroli na żądanie organu, umowy najmu (zawartej z J. B., kolegą prezesa spółki), strona nie przedstawiła dowodów ponoszenia wydatków z tytułu czynszu. Tłumaczenie spółki wobec organu, że brak obciążania kosztami najmu wynika prawdopodobnie z tego, że właściciel zagubił umowę, w istocie potwierdza stanowisko organu, skoro to egzemplarz pisemnej umowy miałby przypominać właścicielowi o najmie, nie zaś obecność i czynności wykonywane przez przedstawicieli spółki w lokalu na terenie posesji. Stanowiska organu oraz Sądu pierwszej instancji nie podważa argumentacja skarżącej w skardze kasacyjnej, że specyfika jej działalności, to jest prowadzenie robót budowlanych, sprzyjała zawieraniu umów na budowach, bądź w miejscach wskazanych przez kontrahentów. Nawet bowiem, gdyby spółka z siedziby miałaby nie korzystać codziennie, lecz sporadycznie, to byłaby obciążana z tytułu czynszu. Ponadto wskazanie przez spółkę w toku kontroli adresu do doręczeń mogło wskazywać, że adres siedziby, pod który zgodne z przepisami O.p. dokonuje się doręczeń, nie jest aktualny. Jako że organy dysponowały adresem osoby fizycznej upoważnionej do reprezentacji spółki, w dodatku wskazanym jako adres korespondencyjny przez nią samą w toku kontroli, nie było uzasadnione pozostawienie postanowienia wszczęciu postępowania podatkowego w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, a podjęcie próby doręczenia pod znanym organowi adresem prezesa zarządu (równocześnie wskazanym jako adres do doręczeń). Ponieważ w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do poprawności adresu wskazanego przez spółkę do doręczeń (ul. S. w S.) nie można było przypisać błędu organom, które uprzednio podjęły wszelkie możliwe działania, aby doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pod adres umożliwiający odebranie korespondencji przez spółkę w trybie przewidzianym dla osób prawnych tj. na podstawie art. 151 O.p. W tym przypadku, miejsce zamieszkania prezesa zarządu pełniło zastępczo rolę jej siedziby, a zatem jak wynika z orzecznictwa, zasadne było przyjęcie domniemania, że osoba odbierająca pismo skierowane do spółki pod tym adresem jest uprawniona do wykonania tej czynności. W konsekwencji, jeżeli dana osoba przebywała w siedzibie spółki i nie oświadczyła doręczającemu, że przyjmowanie przesyłek nie mieści się w zakresie jej obowiązków, nie można twierdzić, że listonosz doręczył przesyłkę do rąk osoby nieuprawnionej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1354/21). Bezpodstawna jest argumentacja kasatora skupiająca się na wykazaniu błędów listonosza - E. P, pominiętych jego zdaniem przez organ. Nawet jeśli takowe zaistniały, błędy te nie mają istotnego wpływu na dokonaną wszechstronnie, na podstawie całokształtu okoliczności ocenę organu i Sądu pierwszej instancji, iż zaistniały przesłanki do doręczenia pisma osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, to jest M. D.(art. 151a O.p.). Odebranie korespondencji pod tym adresem przez żonę prezesa spółki A. D., było skuteczne i uzasadniało stanowisko o doręczeniu spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 77 ust. 6, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 46 ust. 3 i art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców. Przede wszystkim należy zauważyć, że powołane przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 , poz. 1829 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") oraz ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.) zawierają podobne brzmienie, niemniej jednak nie mogły być jednocześnie naruszone przez organ podatkowy. Przepis art. 192 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. z 2018 r., poz. 650 ze zm.) derogował ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto z art. 196 ust. 1 wymienionej ustawy wprowadzającej wynika, że do postępowań w sprawach przedsiębiorców wszczętych na podstawie przepisów dotychczasowych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1 ust. 1 (ustawy Prawo przedsiębiorców – przypis), stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem – co do zasady – do określonych postępowań nie mogły mieć jednoczesnego zastosowania przepisy obydwóch wskazanych w skardze kasacyjnej ustaw. Podstawowym obowiązkiem kasatora było więc precyzyjne wskazanie, które przepisy, oceniane przez niego jako naruszone, znajdowały w sprawie zastosowanie. Niezależnie od zauważonego mankamentu skargi kasacyjnej trzeba podnieść, że jak wynika z zaskarżonej decyzji organ podatkowy stanął na stanowisku, że nie obowiązał go limit dni kontroli z uwagi na to, ze miała miejsce sytuacja wskazana w art. 88 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Zgodnie z tym przepisem, ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy: przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W rzeczy samej, wskazane w art. 88 ust. 1 ograniczenia w zakresie dni kontroli przedsiębiorcy nie mają bezwzględnego charakteru i nie obowiązują w przypadkach określonych w poszczególnych punktach ust. 2 art. 83 u.s.d.g. (także z uwzględnieniem art. 88 ust. 3 - 4 tej ustawy). Wskazane stanowisko organu, nie podważone przez Sąd pierwszej instancji, mogło być zakwestionowane w drodze odpowiednego zarzutu (naruszenia art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.), którego jednak spółka w skardze kasacyjnej nie postawiła. Tymczasem bez zbadania przez Sąd kasacyjny prawidłowości zastosowania wyjątku uchylającego ograniczenie dni kontroli, nie jest możliwe przesądzenie naruszenia prawa w postaci art. 83 ust. 1 u.s.d.g., które wskazane zostało w skardze kasacyjnej. W konsekwencji nie można było stwierdzić naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Usprawiedliwione nie były też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. dotyczące przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, w tym dowodowego, którego wynikiem była dokonana ocena, zgodnie z którą dokumentowane spornymi fakturami prace nie zostały wykonane przez firmę A. D. oraz firmę B. – R. S., w efekcie czego pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Podniesionymi zarzutami skarżąca polemizuje ze stanowiskiem Sądu odnośnie poszczególnych dowodów i okoliczności, a także w zakresie kompletności zebranego materiału dowdowego. Lektura skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia zarzutów wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, iż w istocie skarżąca kwestionuje kompletność materiału dowodowego oraz dokonaną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Jak to wynika z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolej na podstawie art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sytuacja taka zwłaszcza ma miejsce wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, a także z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). Ponadto trzeba mieć na względzie, że przepis art. 122 O.p. wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a przeto wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. polega zasadniczo na uwzględnieniu wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (por. W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może więc pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. odmówić dowodowi wiarygodności, musi jednak przy tym wskazać przyczyny tej odmowy. Po pierwsze należało odnieść się do kwestii niekompletności zgromadzonego materiału dowdowego, którą skarżąca wywodzi z włączenia przez organ do akt postępowania wyciągów dokumentów z innych postępowań, przywołując w tym miejscu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, jak również z nieuwzględnienia składanych przez nią wniosków dowodowych i niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Skarżąca zarzuca organowi, iż nie włączył do postępowania materiałów, które leżały u podstaw wydania decyzji wobec kontrahentów spółki, a także odpowiedzi tych kontrahentów na zarzuty podnoszone przez organy podatkowe w toku poszczególnych czynności kontrolnych. Zdaniem skarżącej, dowody wskazane w postanowieniach wymienionych w skardze kasacyjnej – wyciągi z decyzji i protokołu kontroli wydanych wobec A. D. oraz wyciąg z decyzji wydanej wobec firmy B. R. S. - stanowią wybiórcze materiały z akt innych spraw lub też wyciągi z takich dokumentów, a włączając je do postępowania organ nie weryfikował prawdziwości i rzetelności zawartych tam informacji, ich znaczenia z punktu widzenia skarżącej spółki, a także pomijał te materiały, które były dla strony korzystne (jak choćby odwołania i stanowiska kontrahentów odnoszące się do włączonych decyzji czy materiałów). Trzeba wobec tego przypomnieć, że według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W nawiązaniu do powołanego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 G. (ECLI:EU:C:2019:861), przypomnieć należy, iż Trybunał określił w nim warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. TSUE w omawianym wyroku uczynił przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w tym zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 I., w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. TSUE w sprawie C-189/18 w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, przyjmując w konsekwencji, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych właśnie dowodów. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznanej sprawie organy na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie były związane ustaleniami poczynionymi w innych postępowaniach, które zostały powołane w aktach administracyjnych wydanych w tych postępowaniach. Odwołanie się w niniejszej sprawie do ustaleń z innego postępowania nastąpiło w ramach swobody organu przysługującej mu przy ustalaniu okoliczności faktycznych. Podstawą tego działania była dokonana przez organ na podstawie art. 122 i art. 191 O.p. ocena okoliczności ustalonych w tym postępowaniu, według której okoliczności te miały znacznie także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej w sprawie, w związku z czym przedstawione w tym zakresie zastrzeżenia należało uznać za bezzasadne, albowiem prawo strony, jak to zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji nie zostało ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Nadto skarżąca jedynie w sposób ogólnikowy wskazała, na niewłączenie do akt postępowania dowodów leżących u podstaw zaskarżonej decyzji wobec kontrahentów spółki, a także odpowiedzi tych kontrahentów na zarzuty podnoszone przez organy podatkowe w toku poszczególnych czynności kontrolnych. Podobnie, spółka nie wytłumaczyła precyzyjnie na czym miałoby polegać i do jakich konkretnie dowodów i okoliczności odnosi się twierdzenie o nieweryfikowaniu przez organ prawdziwości i rzetelności informacji, ich znaczenia z punktu widzenia skarżącej spółki zawartych we włączanych do akt sprawy dokumentach, a także pomijanie korzystnych dla strony materiałów jak choćby odwołania i stanowiska kontrahentów odnoszące się do włączonych decyzji czy materiałów. Zgodnie z normą wynikającą z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, jeżeli okoliczności te nie zostały ustalone za pośrednictwem dotychczas przeprowadzonych dowodów. Organ zatem przeprowadza dowód tylko wówczas, gdy za pomocą innych dowodów dana okoliczność nie została udowodniona, a jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia dowodów przez organ. Spółka stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 O.p., nie wyjaśniła konkretnie, dlaczego nieprzeprowadzenie dowodów mogło istotnie oddziaływać na wynik sprawy. Należy podkreślić, jak to już wyżej zostało wskazane, że obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie stanowiło naruszenia prawa odstąpienie od wystąpienia do inwestorów o dokumentację powykonawczą lub oświadczenie czy w dokumentacji powykonawczej występuje F. A. D. w zakresie prac, na których jako podwykonawca firmy S. występowała G. w 2015 i 2016 roku celem ustalenia, czy F. A. D. występowała w procesie dotyczącym realizowanych inwestycji również na etapie powykonawczym). Prawidłowa była konstatacja Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie nie jest kwestionowana obecność A. D. na budowie oraz sygnowanie przez nią dokumentacji budowlanej, natomiast kwestionowane jest wykonawstwo przez A. D. jako samodzielny podmiot gospodarczy zafakturowanych prac. Podobnie, nie naruszała prawa odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność weryfikacji zakresów prac widniejących na fakturach wystawionych przez R. S. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro przedmiotowa strona faktur (tj. wykonawstwo robót) nie była kwestionowana, a jedynie jej strona podmiotowa (osoba wykonawcy robót) to wniosek strony o przeprowadzenie tego dowodu dotyczył okoliczności niespornej, stwierdzonej innymi dowodami. Końcowo należało również stwierdzić, iż zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że brak postanowienia dowodowego nie oznaczał, niekompletności materiału dowodowego albowiem istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody zostały zebrane i omówione w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo uznano za kompletny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przywołuje liczne okoliczności świadczące jej zdaniem, iż prace zostały wykonane przez A. D., które to okoliczności – jej zdaniem – organ pomijał i oceniał w sposób sprzeczny zasadą swobodnej oceny dowodów. Podane okoliczności jednak wiążą się z formalnym udokumentowaniem spornych transakcji lub też odwołują się do okoliczności niewpływających na ocenę organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą faktur. Pisma zawierające skargi na wykonywane prace bądź prośby o ich wykonywanie z zachowaniem określonych reguł kierowane do A. D. nie mogły podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. W sprawie sporne nie było bowiem wykonanie zafakturowanych prac ale ich wykonanie przez konkretny podmiot - firmę A. D. Tymczasem nie kwestionowano, że od strony formalnej firma A. D. była wymieniana w dokumentacji. Sąd pierwszej instancji wyprowadził właściwe wnioski, stwierdzając, iż posiadanie przez A. D. wykształcenia odpowiedniego do realizacji zafakturowanych usług budowlanych, fakt, że organy podatkowe nie kwestionują zrealizowania robót budowlanych, znajdowanie się podpisów i pieczątek firmowych A. D. na przedstawionych przez stronę kopiach pierwszych stron projektów wykonawczych przebudowy części pomieszczeń parteru w budynku [...] i nie oznacza, że A. D. wykonywała przedmiotowe roboty na rzecz G. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podobny charakter tj. nie podważający kluczowych ustaleń organów, miały ogólnikowe wywody skarżącej, wskazujące na nienależytą ocenę zeznań świadków. Strona zarzuca, że organy pominęły możliwą niepamięć świadków i składanie zeznań w warunkach stresu, a ponadto podnosi, że fragmenty zeznań uwypuklone w zaskarżonej decyzji wyrwane były z kontekstu. Jednakże w ślad za tymi twierdzeniami strona nie przedstawia, jaki był kontekst tych zeznań i na czym polegało niewłaściwe odczytanie treści zeznań. Skarżąca bowiem całkowicie pomija w swojej argumentacji okoliczności, na których organ, a także (pośrednio) Sąd pierwszej instancji oparli ocenę dotyczącą niewykonywanie robót przez firmę A. D., a mianowicie, że osoby formalnie u niej zatrudnione, w tym samym czasie i na tej samej budowie wykonywały roboty na rzecz skarżącej w ramach innych relacji prawnych (gospodarczych). swoich działalności gospodarczych. A. Z. był zatrudniony przez spółkę [...], działał także na jej rzecz w ramach swojej działalności gospodarczej, zaś pracownicy M. S. i A. J. byli zatrudnieni również przez niego. Dodatkowo za brakiem wykonywania przez A. D. robót na rzecz skarżącej przemawiały niewielkie koszty ponoszone w związku z działalnością, jak również ich struktura. Z ustaleń organów wynikało, że do kategorii kosztów A. D. zaliczyła wyłącznie wydatki poniesione z tytułu zatrudnienia pracowników, które miały być wypłacone w dniu 31.12.2015 r. (nie zaś na bieżąco jak podawała A. D.) oraz koszty prowadzenia księgowości. Jak wynika jednak z zeznań złożonych przez M. D., to na A. D. spoczywał obowiązek ponoszenia kosztów związanych z realizacją inwestycji takich jak koszty wyżywienia pracowników, ich zakwaterowania czy dowozu do miejsca świadczenia pracy. Wprawdzie A. D. podkreślała, że oprócz wskazywanych wydatków ponosiła także koszty eksploatacji samochodu, zakupy materiałów i narzędzi, zakupy środków ochrony osobistej, opłat za telefony komórkowe, Internet, zakupy komputera osobistego i programów, koszty prowadzenia biura w domu - to jednak na tę okoliczność nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów. Okoliczności ich ponoszenia nie potwierdza również przeprowadzona przez organ analiza rachunku bankowego A. D. Z analizy tej wynika bowiem, że uiszczała ona kwoty za energię elektryczną czy też za Internet i telefon niemniej jednak były to wydatki, które byłyby ponoszone niezależnie od tego, czy prowadziłaby ona działalność gospodarczą. Podobnie analiza częstotliwości i wielkość wypłat gotówki z bankomatu w 2015 roku nie pozwala przyjąć, że A. D., płacąc gotówką byłaby w stanie pokryć koszty związane z zakupem paliwa, noclegów, żywności w terenie, materiałów budowlanych, narzędzi czy też uiścić należne pracownikom wynagrodzenia. A. D. w 2015 roku wykazuje jedynie niewielkie koszty prowadzonej działalności, pomimo realizowania inwestycji o wartości ponad 400.000 złotych netto. Sąd pierwszej instancji wyprowadził prawidłowy wniosek, iż skoro A. D. nie dysponuje dokumentami na potwierdzenie poniesionych wydatków to w rzeczywistości wydatek taki nie został przez nią poniesiony. Implikuje to dalej stwierdzenie, że nie ponosiła ona kosztów, albowiem nie była zobowiązana do wykonania prac budowlanych, które generowałyby obowiązek wydatkowania określonych kwot na realizację inwestycji. Sąd wskazał również na ustalenia organów, z których wynika, iż A. D. nie dysponowała dowodami mogącymi potwierdzić ponoszenie wydatków w związku z realizowaną inwestycją, ale także nie przedstawiła dokumentacji, z której wynikałby wykonany przez nią zakres robót. Powyższe było w ocenie WSA istotne dlatego, że zgodnie z treścią umowy z dnia 2 stycznia 2015 r. zawartej pomiędzy A. D. a spółką, przy realizacji prac miały być stosowane odbiory częściowe stanowiące podstawę do wystawienia faktury częściowej za wykonanie zatwierdzonego zakresu robót oraz odbiór końcowy po zrealizowaniu pełnego zakresu konkretnej roboty. W świetle powyższego nie była dowolna ocena organu, zaakceptowana w zaskarżonym wyroku, że A. D. nie wykonywała robót, jakie zafakturowała na rzecz skarżącej. Zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, iż znamienne było także że zafakturowane przez A. D. prace budowlane mogły zostać wykonane samodzielnie przez spółkę, co wynika z faktu, iż jako podwykonawcy spółki prace budowlane w tym samym czasie i w tym samym zakresie świadczyły te same osoby, które zostały formalnie zatrudnione przez A. D. Nie było zatem żadnego racjonalnego uzasadniania dla tego, aby wykonanie tych robót zlecać podwykonawcy - A. D. Całkowicie chybione były również twierdzenia strony odnośnie braku badania dobrej wiary w przypadku transakcji z B. R. S., albowiem na podstawie całokształtu poczynionych ustaleń wywiedziono, że spółka świadomie, a co najmniej nie dochowując należytej staranności, przyjmowała faktury sygnowane nazwą wystawcy B. R. S. Organ przedstawił w tym zakresie stanowisko na str. 22-23 zaskarżonej decyzji, podnosząc między innymi, że wątpliwości strony winien wzbudzić fakt, że właściciel firmy (R. S.) pracuje pod kierownictwem swojego brygadzisty (M. C.) i że prezes zarządu skarżącej nie miał z rzekomym podwykonawcą kontaktu, a ustalenia czynione były ze wskazanym brygadzistą, nie zaś z właścicielem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko powyższe zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji mieściło się w ramach wyznaczonych przez art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej spółka nie wykazała skutecznie, że ocena powyższa wykraczała poza standard swobodnej oceny dowodów. Tymczasem zamiar podważenia stanowiska organu, nie mógł sprowadzać się do przedstawienia odmiennej oceny dowodów oraz innego możliwego (alternatywnego) przebiegu zdarzeń, albowiem nie wskazuje to na naruszenie art. 191 O.p. Dopiero dowiedzenie, że ocena organu była nielogiczna, sprzeczna z doświadczeniem życiowym, sformułowana poza materiałem dowodowym mogłaby zarzut usprawiedliwiać. Spółka jednak nie przedstawiła takiego wywodu. Kasator skupił się głównie na elementach formalnej weryfikacji firmy podwykonawczej, tymczasem doniosłe znaczenie miały elementy faktyczne, powyżej wskazane. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dokonana przez organ, prawidłowo została uznana przez Sąd pierwszej instancji jako nie naruszająca zasady swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał także zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 u.p.t.u. w uzasadnieniu którego spółka kwestionuje pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury na zakup w sklepie myśliwskim oraz zakup betonu (do tych wydatków odniesiono się w ramach uzasadnienia postawionego zarzutu). Po pierwsze, artykuł 86 u.p.t.u. stanowi unormowanie składające się z szeregu jednostek redakcyjnych w postaci ustępów oraz punktów, tworzących różne treściowo normy prawne, co powodowało konieczność doprecyzowania przez kasatora. Związanie granicami skargi kasacyjnej wyklucza możliwość, aby Naczelny Sąd Administracyjny w zastępstwie strony, poszukiwał konkretnych przepisów prawa jakie mogły zostać naruszone. Poza tym zarysowana kwestia sporna dotyczyła oceny związku nabycia z działalnością gospodarczą skarżącej, co pozostaje w sferze ustaleń faktycznych, a zatem stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji mogło być zwalczane poprzez postawienie zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, czego w skardze kasacyjnej, w zarysowanym kontekście, zabrakło. Skoro nie podważono stanu faktycznego, to bezzasadne jest twierdzenie, ze prawo materialne zostało nieprawidłowo zastosowane (w związku z ustalonymi faktami). Powyższą ocenę należy odnieść także do zarzutu naruszenia art. 89b ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., a to w związku z określeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zarzutu spółka podnosi, ze stan faktyczny co do właściwego terminu płatności nie został należycie ustalony. Tymczasem, jak to przedstawiono, zarzuty naruszenia prawa materialnego nie służą zwalczaniu ustaleń faktycznych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1629/19). Nie można było za usprawiedliwiony uznać zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Przede wszystkim spółka nie wykazała, ażeby zarzucane uchybienie mogło oddziaływać na wynik sprawy, a ponadto lektura decyzji pokazuje, ze organ w sposób skrupulatny wskazywał i omawiał poszczególne dowody. Ponieważ spółka nie podważyła skutecznie stanu faktycznego w zakresie podważenia wykonawstwa robót przez wystawców faktur, to jest F. oraz B. R. S., przeto nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez jego nieprawidłowe zastawanie. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, ażeby organy stosowały w sprawie art. 119a O.p. oraz art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., stąd sformułowanie w tym zakresie zarzutu naruszenia prawa jest niezrozumiałe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA