I FSK 1760/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 403/23 w sprawie ze skargi D. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 403/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2018 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że organy podatkowe w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 5 faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. w W., dokumentujących sprzedaż folii stretch, w związku z ustaleniem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że choć skarżąca nabyła zafakturowany towar, to jego dostawcą nie mogła być spółka G.. Zgromadzony materiał dowodowy, m.in. w postaci decyzji wydanych w stosunku do tej spółki potwierdza, że wystawca faktur nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, świadomie biorąc udział w oszustwie podatkowym. Spółka G. nie posiadała stosownego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu folią (magazynów, środków transportu), jedynym jej dostawcą miała być T. sp. z o.o., dla której z kolei jedynym dostawcą była firma [...] M. P.. Tymczasem osoba ta zeznała, że nigdy nie współpracowała ze spółką T.. W ocenie Sądu I instancji skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z firmą G.. Świadczy o tym przede wszystkim brak zawarcia pisemnej umowy współpracy, a ponadto Sąd wskazał na takie okoliczności, jak mailowe nawiązanie współpracy, a następnie utrzymywanie kontaktu wyłącznie w drodze mailowej lub telefonicznej, bez osobistego kontaktu, czy wizyty w siedzibie spółki, brak weryfikacji źródła pochodzenia towaru i statusu podatkowego kontrahenta, pomimo tego, że niska cena (obejmująca również transport) winna wzbudzić podejrzenia co do rzetelności transakcji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1. art. 151 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 7, art. 77, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi w wyniku przyjęcia, że organ administracji publicznej podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy: a. organ nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, odmawiając przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącą, tj.: - nie uwzględnił wniosku dowodowego o bezpośrednie przesłuchanie P. K., M. D., D. S. - na okoliczność prowadzonej przez nich działalności w zakresie handlu folią, w tym współpracy z D. s. c., - nie uwzględnił wniosku dowodowego o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w R. o wyrażenie zgody na udostępnienie całych akt postępowania przygotowawczego prowadzonego za sygnaturą akt. [...], ewentualnie jeżeli sprawa została skierowana na etap postępowania sądowego, wystąpienie do właściwego Sądu (po uzyskaniu informacji z Prokuratury) z tożsamym wnioskiem, - nie przeprowadził dowodu wskazanego w piśmie pełnomocnika z dnia 16 grudnia 2016 r. (z kontroli podatkowej) o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przedstawienie całych akt postępowań podatkowych, w tym kontrolnych, prowadzonych przeciwko G. sp. z o.o. w likwidacji, b. organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (pomimo jego niekompletności) i nie wyciągnął prawidłowych wniosków, tj. takich, że sporne faktury VAT odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze - dostawę i sprzedaż folii przez G. na rzecz D. w jaki sposób spółka G. weszła w posiadanie foli, nie udało się ustalić, nie ma również większego znaczenia w opisanych w uzasadnieniu okolicznościach; 2. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na niedostatecznym uzasadnieniu podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności zaniechaniu dokonania analizy wszelkich zarzutów podniesionych przez skarżącego i przedłożonych przez niego dowodów oraz bezkrytyczne przyjęcie i powielenie argumentacji organu podatkowego. W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. Przy czym od razu należy odnotować, że całkowicie chybione są zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które w sprawach podatkowych nie mają zastosowania. Procedurę podatkową regulują bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Wśród przepisów tej ustawy kasator wymienia szereg artykułów pomijając, że część z nich, jak art. 121, art. 180, czy art. 187, posiada dalsze jednostki redakcyjne. Tymczasem prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna winna zawierać m. inn. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 2 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Określenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na brzmienie art. 183 § 1 cyt. ustawy może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy zaś rozumieć wskazanie określonych przepisów prawa. Autor skargi kasacyjnej winien zatem wymienić konkretne przepisy, których naruszenia - jego zdaniem - dopuścił się Sąd I instancji. W skardze kasacyjnej należało więc określić przepisy, które - jej autor objął zaskarżeniem - zgodnie z systematyzacją przyjętą w aktach prawa. W przypadku zatem, gdy dany artykuł dzielił się na dalsze jeszcze jednostki redakcyjne, w postaci np.: ustępu, paragrafu, punktu itd., obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było dokładne sprecyzowanie przepisu, objętego zarzutem. Dodatkowo wskazać trzeba, że jak wspomniano wyżej, równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. W motywach rozpoznawanego środka zaskarżenia zwraca się uwagę w istocie wyłącznie na kwestie związane z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (art. 188 Ordynacji podatkowej) oraz wadliwą – w opinii kasatora – oceną zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dlatego jedynie w takim zakresie możliwa jest kontrola zaskarżonego wyroku. Jej ramy wyznaczył bowiem sam autor skargi kasacyjnej, uzasadniając tylko część z podniesionych zarzutów. Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego. Włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie (w tym protokołów przesłuchań świadków) jest dopuszczalne zarówno w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18) i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 tej ustawy) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Z analizy akt sprawy nie wynika także, by strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z włączonymi do akt dokumentami pochodzącymi z innych postępowań. Poza tym pełnomocnik spółki nie wyjaśnia jaki wpływ na wynik sprawy miała odmowa bezpośredniego przesłuchania świadków, nie wskazuje również na żadne sprzeczności, czy luki w zeznaniach świadków. Nie wystarczy w tej materii hipotetyczne przekonanie, że mogliby wskazać na jakieś bliżej niesprecyzowane okoliczności świadczące o zachowaniu dobrej wiary przez wspólników skarżącej spółki. Postępowanie dowodowe nie stanowi przecież celu samego w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Nie jest zatem tak, że należy je prowadzić, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że jeżeli na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tak było w realiach tej sprawy, albowiem okoliczności prowadzonej działalności w zakresie handlu folią, w tym współpracy ze spółką D. w sposób wystarczający wynikały ze zgromadzonego już materiału dowodowego, w tym pozyskanego z postępowań toczących się względem kontrahenta oraz postępowania karnego. Z tej samej przyczyny nie było podstaw do uwzględnienia wniosku o pozyskanie całości akt prokuratorskich, czy podatkowych lub kontrolnych prowadzonych przeciwko spółce G.. Gospodarzem postępowania jest organ i to on decyduje, jakie materiały i jakie dowody są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz które z nich mogą przyczynić się do realizacji zasady prawdy materialnej. Kasator nie wykazał przy tym jaki miałby być cel pozyskania powyższych akt w całości, czyli również w tej części, która nie dotyczyła transakcji ze skarżącą spółką. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji była jak najbardziej prawidłowa. Kasator nie zdołał skutecznie podważyć ani tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur, ani też o braku zachowania zasad należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem. W szczególności nie zakwestionowano ustaleń faktycznych, z których wynika, że spółka G. nie mogła dysponować towarem w postaci folii stretch, albowiem wykazany przez nią jej rzekomy dostawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadał oraz nie dostarczał na jej rzecz żadnego towaru, co znalazło potwierdzenie w ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec G., w stosunku do której zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew przekonaniu skarżącej strony, o rzetelności faktur nie świadczy samo dysponowanie przez nią towarem, jeśli udowodnione zostało ponad wszelką wątpliwość, że nie mógł on pochodzić od dostawcy widniejącego na fakturze. Jak zasadnie argumentował Sąd I instancji możliwość odliczenia podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usług, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Aby móc skorzystać z prawa do odliczenia nie wystarczy więc, że towar zostanie dostarczony przez kogokolwiek, musi zostać dostarczony przez dostawcę opisanego na fakturze. Kasator zdaje się sugerować, że G. mogła być posiadaczem lub właścicielem folii, które pozyskała z innego źródła. Okoliczność ta jednakże w żaden sposób nie wpływa na rzetelność wystawionych przez tę spółkę faktur na rzecz strony skarżącej. W istocie bowiem pełnomocnik domaga się, by było możliwe wprowadzenie do legalnego obrotu towaru pochodzącego z nieujawnionego źródła, co jest niedopuszczalne. Słuszna była nadto ocena Sądu I instancji, że osoby reprezentujące skarżącą spółkę nie zachowały należytej staranności w doborze kontrahenta. Skarga kasacyjna w tym zakresie stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowym stanowiskiem organów, zaakceptowanym w kontrolowanym wyroku. W szczególności kwestia niskiej ceny, która była głównym przyczynkiem nawiązania kontaktów handlowych i podjęcia współpracy ze spółką G., była podkreślana przez samych wspólników w ich zeznaniach, zatem wszelkie dywagacje odnośnie do tej materii zawarte w skardze kasacyjnej nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżącej nie interesowało ani źródło pochodzenia towaru, ani status kontrahenta, który nie był weryfikowany przed podjęciem współpracy. Na korzyść strony skarżącej nie przemawiało również odformalizowanie transakcji. Nie mógł nadto zostać uwzględniony zarzut dotyczący rzekomej wadliwości uzasadnienia Sądu I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku spełnia wymogi wskazane w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co zaskarżone orzeczenie w pełni poddawało się kontroli kasacyjnej. Sąd I instancji rozpoznał wszystkie zarzuty sformułowane w skardze i odniósł się wyczerpująco do tych twierdzeń skarżącego, które były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Okoliczność, że Sąd zgodził się w pełni ze stanowiskiem organów, także w zakresie oceny prawidłowości odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych, która to ocena nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej strony, nie świadczy o wadliwości uzasadnienia kontrolowanego wyroku. W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, nie zaś prawidłowość merytoryczną, bowiem temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Wskazany przepis nie służy weryfikacji wyroku pod kątem zgodności poglądów prezentowanych przez strony z poglądami Sądu, ale jest przepisem określającym konieczne elementy formalnie poprawnego uzasadnienia (tak: wyrok NSA z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 965/21). Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając zarzuty w niej zawarte za nieuzasadnione. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).