I FSK 1752/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1491/14 w sprawie ze skargi C. I. sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 16 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1491/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez C. I. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że decyzjami z dnia 31 marca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą, którym głównym przedmiotem jest świadczenie usług biurowych poprzez podnajem pomieszczeń biurowych oraz świadczenia usług sekretarskich - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2012 r., organ uznał bowiem, że nie wszystkie faktury uwzględnione przez Spółkę w jej rozliczeniach za sporne okresy dokumentowały rzeczywiste transakcje. W ocenie organu skarżąca brała udział w procederze łańcucha dostaw, tzw. karuzeli podatkowej, polegającej na dokonywaniu zakupu/sprzedaży od Firmy Wielobranżowej A. E.P. prętów żebrowanych (o tym samym ciężarze i przekroju) przez kolejnych kontrahentów. Pręty te w dniu zakupu albo w dniu następnym zostały sprzedane w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych do firmy R. z siedzibą w P.. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, zaskarżoną decyzją z dnia 11 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W ocenie organu skarżąca znajdowała się w łańcuchu firm, których rzeczywistym motywem działania nie była sprzedaż prętów żebrowanych (gdyż brak było ostatecznego nabywcy), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa. Organ podkreślił, że skarżąca nie wyszukiwała odbiorcy stali, nie finansowała transportu, nie poszukiwała sama dostawców, nie analizowała rynku obrotu stalą, nie dążyła do maksymalizacji zysków (stosowała marżę ok. 2,33 %), świadczy to, że jej działalność nie była nastawiona na osiąganie z niej korzyści, a jedyną faktyczną korzyść spółka osiągała z tytułu zwrotu podatku VAT. Faktury te dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako dostawca i nabywca, a skarżąca wiedziała lub co najmniej mogła wiedzieć, że zawiera transakcje z podmiotem dopuszczającym się oszustwa podatkowego. W skardze do WSA skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów procesu zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, w tym zwłaszcza poprzez nieuwzględnienie art. 86 w zakresie graniczenia prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a przez zastosowanie w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje w powiązaniu z oceną stanu faktycznego wynikającą z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) dalej O.p.; • nieuwzględnienia wykładni ustawy o VAT w świetle prawa wspólnotowego, zwłaszcza z art.17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj. uznanie że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności; • art. 120 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; • art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek którymi się kierował organ wydając decyzje • art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r.,poz.270 ze zm. ) dalej P.p.s.a. , poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art.121 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając wyrok objęty skargą Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz orzecznictwa dotyczącego wykładni art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroków: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawach C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise i z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. Sąd wskazał, że organ podatkowy zobowiązany był wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd podzielił ustalenia organów obu instancji co do istnienia tzw. karuzeli, faktycznego obrotu prętami stalowymi, sposobu organizacji transportu, płatności, kręgu podmiotów uczestniczących w tym procederze, przebiegu konkretnych dostaw opisanych w tabelach, obszernie omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczył jednakże, że w niniejszej sprawie wątpliwości budzi wyjaśnienie i uzasadnienie zachowania przez skarżącą dobrej wiary, rzetelności kupieckiej. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Jako podstawy kasacyjne wskazał art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie przedmiotowej decyzji wskutek błędnego uzasadnienia, iż organy podatkowe w sposób wyczerpujący nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co ma istotny wpływ ba wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż organy podatkowe nie wykazały, iż strona przeciwna- podatnik miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym, co ma istotny wpływ na wynik spawy; Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT mimo zaistnienia przesłanek do jego zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Żaden z podniesionych w niej zarzutów nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznając, że rację ma organ twierdząc, że zachowanie formalnej poprawności dokumentów automatycznie nie świadczy o zachowaniu staranności jak i o rzetelności transakcji, ocenił dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Sąd przyznał przy tym rację organom twierdząc, że skarżąca zajmująca się od kilku lat działalnością gospodarczą o zdecydowanie innym profilu, niż handel wyrobami stalowymi, wkraczając na nowy dla niej rynek powinna była zachować szczególną ostrożność. Podkreślił, że organy zarzucając skarżącej, że ograniczała się do przestrzegania wymogów formalnych obrotu gospodarczego nie wykazała dokonania czynności sprawdzających kontrahentów. Jednakże, skoro organy odwoływały się do oświadczeń prezesa skarżącej spółki i nie negowały faktu wyjeżdżania prętów stalowych do Czech, należało rozważyć zawarte w nich informacje o sprawdzaniu załadunku towaru, o wykonanych zdjęciach dokumentacyjnych, o sprawdzeniu adresu docelowego dostawy w Czechach, sprawdzeniu czeskiego kontrahenta, co miał potwierdzać dołączony do akt folder, a do czego brak jest odniesienia w zaskarżonej decyzji. Uprawniona jest też uwaga Sądu, że chociażby na treść powołanego wyżej postanowienia TSUE z 6 lutego 2014 r. C 33/13 organ zbyt szeroko określił zakres czynności, jakie skarżąca miałaby dokonać, by sprawdzić swoich kontrahentów i to tych, z którymi nie łączyły ją żadne bezpośrednie kontakty, bo występowali oni na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu nie można też tracić z pola widzenia faktu, że bezpośredni kontrahenci skarżącej byli zarejestrowanymi podatnikami VAT deklarującymi swoje rozliczenia z tego tytułu, a zatem samo sprawdzenie pod tym kątem nie wykazałoby nieprawidłowości. W ocenie Sądu trudno było ocenić argument organu o braku maksymalizacji przez skarżącą zysku, stosowaniu niskiej marży, który winien być odniesiony do średniej marzy na rynku obrotu prętami stalowymi. Sąd zgodził się natomiast z zarzutem organu, że sposób płatności, organizacja dostaw, w gruncie rzeczy brak swobody wyboru kontrahentów mogą świadczyć o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności. Uznał jednakże , że z uwagi na niewyjaśnienie podnoszonych przez prezesa spółki okoliczności dotyczących sprawdzania transakcji, przedwczesnym byłaby jednoznaczna ocena tej kwestii. Uchylając zatem zaskarżoną decyzję, prawidłowo Sąd za zasadny uznał wniosek skarżącej Spółki o przesłuchanie jej prezesa w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności handlu prętami stalowymi. Składane w niniejszej sprawie przez prezesa Spółki oświadczenia nie mogą bowiem w świetle przepisów O.p. zastąpić zeznań. Należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że przesłuchanie prezesa skarżącej należy uznać za niezbędne celem wyjaśnienia zachowania przez spółkę dobrej wiary zważywszy, że podatnikiem podatku VAT jest osoba prawna - spółka. Z powyższych względów uznając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.