I FSK 1751/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda–Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 12/19 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. Z. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 12/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. Z. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 29 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 27 września 2017 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie. 2. Organ złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe wadliwie oceniły zebrany materiał w sprawie wobec nieuwzględnienia dokonanych przez Podatnika przy zgłoszeniu rejestracyjnym uchybień, co w konsekwencji pozwalałoby na zastosowanie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Podatnik zarejestrował się jako czynny podatnik VAT, a nadto składał zerowe deklaracje VAT-7, zatem był obowiązany do wystawiania faktur VAT z naliczonym podatkiem należnym oraz do wpłacania podatku należnego na rachunek urzędu skarbowego, bowiem prawo do zwolnienia uzależnione jest (w przypadku spełnienia przesłanek) wyłącznie od woli Skarżącego, która jednakże musi zostać w odpowiedni sposób (i we właściwym terminie) zakomunikowana organowi podatkowemu. Organ nie może przyznać tego prawa z urzędu, tj. wyręczyć Podatnika, pomijając przy tym wszelkie wymogi formalne. Powyższe, nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Organu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., a także umorzenia postępowania podatkowego w sprawie; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieprawidłowe sformułowanie uzasadnienia wyroku w zakresie braku wyjaśnienia przesłanek umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Sąd w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy obowiązkiem organu podatkowego I instancji będzie rozważenie czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie czy też postępowanie to należy umorzyć jako bezprzedmiotowa (pkt 7 uzasadnienia). Tym samym uzasadnienie jest sprzeczne z sentencją orzeczenia w zakresie umorzenia postępowania podatkowego. Powyższe nieprawidłowa działanie Sądu nie pozwala na kontrolę kasacyjną przedmiotowego orzeczenia. II. Prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie przez Sąd, że wyżej wymieniona norma prawna powinna mieć zastosowanie, pomimo, że z materiału dowodowego wynika, iż Podatnik zarejestrował się jako czynny podatnik VAT, a nadto składał zerowe deklaracje VAT-7, zatem był obowiązany do wystawiania faktur VAT z naliczonym podatkiem należnym oraz do wpłacania podatku należnego na rachunek urzędu skarbowego, bowiem prawo do zwolnienia uzależnione jest (w przypadku spełnienia przesłanek) wyłącznie od woli Podatnika, która jednakże musi zostać w odpowiedni sposób (i we właściwym terminie) zakomunikowana organowi podatkowemu. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji jak i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Stan faktyczny w zakresie istotnych okoliczności faktycznych sprawy nie był sporny: Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego od 1 kwietnia 2010 roku. 25 marca 2010 roku złożył w Urzędzie Skarbowym w L. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, z którego wynika, że począwszy od 1 kwietnia 2010 roku zrezygnował ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust 1 lub 9 ustawy o VAT. 6. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 100.000 zł (w 2010 roku). Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku (ust 1). Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust 1 (ust. 9). Skarżący od momentu rejestracji składał tzw. zerowe deklaracje VAT-7 mimo, że w każdym okresie rozliczeniowym osiągał obrót. W ramach swojej działalności wystawiał rachunki czyli dokumenty właściwe dla podmiotu zwolnionego od VAT. Dopiero 7 stycznia 2017 roku złożył zgłoszenie aktualizacyjne, w którym zadeklarował korzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust 1 i 9 ustawy o VAT. 7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji co do oceny stanu faktycznego w sprawie i zastosowania prawa materialnego. Trafnie Sąd podkreślił, że Skarżący, mimo złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby VAT z rezygnacją ze zwolnienia, faktycznie status zwolnionego podatnika zachował. Stan taki trwał aż do 2017 roku, kiedy Skarżący – uświadomiwszy sobie swój błąd – złożył zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R, deklarując prawidłowo wolę zwolnienia. 8. Niesporne było, że w okresie od 1 kwietnia 2010 r. do 31 grudnia 2016 r. Skarżący nie wystawiał faktur, nie odliczał podatku naliczonego, składał zerowe deklaracje VAT, nie prowadził dokumentacji właściwej dla działalności podatnika VAT rozliczającego ten podatek. Działania te w pełni uzasadniają twierdzenie Skarżącego, że pozostawał w przekonaniu, iż skutecznie wyraził przy rejestracji wolę zamiaru korzystania ze zwolnienia w VAT. 9. Twierdzenie skargi kasacyjnej Organu, iż "należy zauważyć, że organ nie mógł przyznać Podatnikowi zwolnienia z VAT w innym terminie niż sam zdecydował, a ponadto – byłoby to właśnie naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej" (str. 5) w stanie faktycznym sprawy pozostaje sprzeczne z postępowaniem organów podatkowych. Prawidłowo odczytana bowiem intencja Skarżącego w zakresie oświadczenia woli dotyczyła zamiaru korzystania ze zwolnienia od opodatkowania VAT, co w pełni korespondowało z postępowaniem Skarżącego. Tymczasem stanowisko Organu, wbrew deklaracjom skargi kasacyjnej, nie wyraża woli podatnika ale ją wypacza dając prymat formalnej stronie zgłoszenia. Nie budzi wątpliwości, że podatnikiem VAT może stać się podmiot, który nie dopełnił rejestracji na takie potrzeby, ale spełnia materialne przesłanki bycia podatnikiem. W taki sam sposób należy oceniać rezygnację/lub nie ze zwolnienia podatkowego przy dokonywaniu czynności rejestracji. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że wiodące znaczenie należy przypisać działaniom, które wypełniają materialną stronę zarówno bycia podatnikiem VAT, jak też korzystania – zgodnie z przysługującym prawem – ze zwolnienia podmiotowego. Charakter czynności rejestracyjnych jest wtórny wobec posiadania statusu podatnika VAT, stąd egzekwowanie praw wynikających ze składanych w tym zakresie przez podatników dokumentów, nie może być realizowane w sposób nieproporcjonalny do celu, któremu procedura rejestracyjna służy. 10. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 191 O.p. w związku z art. 113 ust 1 i ust 9 ustawy o VAT. 11. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie w jakim Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji sformułowanie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych, wobec treści jego rozstrzygnięcia, wskazań co do dalszego postępowania. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzje organów obu instancji, orzekł o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie. W tym kontekście zapis w pkt 7 uzasadnienia wyroku zawiera bezprzedmiotowe wskazanie dla organu, by ten rozważył umorzenie postępowania. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. 12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 1800 zł stanowiącą wynagrodzenie z tytułu złożenia jednorodnych w treści odpowiedzi na skargi kasacyjne w obu sprawach dotyczących Skarżącego rozpoznanych na rozprawie w dniu 26 stycznia 2024 r. zgodnie z art. 207 (miarkowanie wynagrodzenia), art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 r. poz. 265 ze zm.) Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik Dominik Mączyński