I FSK 1748/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Op 54/21 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. J. R. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Op 54/21. Wyrokiem tym, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalono skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 listopada 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji za zgodne z prawem materialnym i przepisami postępowania uznał ustalenia i oceny organu, że: - Skarżący (działając razem z M. W.) przy użyciu domen internetowych dokonywał w 2013 r. niezaewidencjonowanej sprzedaży środków zastępczych (tzw. dopalaczy) w rozumieniu art. 4 pkt 27 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. z 2012 r. poz. 124, z późn. zm.); - wprowadzanie tych środków do obrotu w Polsce było wprawdzie zakazane, ale w niektórych innych państwach Unii Europejskiej (dalej: UE) obrót nimi był legalny/dozwolony; - prowadzona przez Skarżącego sprzedaż wpływała zatem na konkurencyjność w sektorze legalnego obrotu wymienionymi środkami w innych krajach; - w takich okolicznościach do sprzedaży tej nie mogło odnosić się wyłączenie z opodatkowania (tj. stosowania przepisów ustawy), o którym mowa w art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). 1.3. Skargą kasacyjną z dnia 3 sierpnia 2021 r., sporządzoną przez pełnomocnika Skarżącego (adwokata), zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i "rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym". 1.4. Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie: 1) prawa materialnego w zakresie art. 6 pkt 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do czynności sprzedaży środków zastępczych przez Skarżącego, w sytuacji gdy czynność ta jako bezwzględnie nieważna nie mogła stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy, albowiem stanowiła, jak wynika z wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia 24 sierpnia 2020 r., sygn. akt [...], czyn zabroniony, obrót tymi środkami był nielegalny, a Skarżący został za to skazany prawomocnym wyrokiem, wobec czego dokonana sprzedaż nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT; 2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie: a) art. 7 w związku z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.) przez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, jego dowolną i wybiórczą ocenę, wyrażającą się niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego i prawnego na skutek uznania za prawidłowe twierdzenia organu, który wskazał, że obrót substancjami zabezpieczonymi u Skarżącego odbywał się w sposób legalny i podlegał opodatkowaniu oraz dowolne przyjęcie, że sprzedaż środków zastępczych miała wpływ na konkurencyjność w legalnym sektorze sprzedaży, a w konsekwencji wyrażenie zapatrywania, że w tej sprawie nie miało zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 2 u.p.t.u., podczas gdy Skarżący "został skazany prawomocnym wyrokiem za to, że w ramach działalności polegającej na sprzedaży środków zastępczych zawierających w swoich składzie wymieszane substancje chemiczne w tym środki odurzające i substancje psychotropowe", b) art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a. na skutek nierozważenia całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie przez Sąd dowodu z akt postępowania Sądu Okręgowego w O. III Wydział Karny w sprawie o sygn. [...] oraz Sądu Apelacyjnego w R. II Wydział Karny w sprawie o sygn. [...], w zakresie, w jakim poddawano badaniom charakter, rodzaj i skład tych substancji, uznając, że są to substancje którymi obrót jest zakazany przez ustawę o przeciwdziałaniu narkomanii, co skutkowało oddaleniem wywiedzionej skargi, a w konsekwencji nie została uchylona decyzja Dyrektora IAS, c) brak rzetelności i prawidłowości rozpoznania skargi poprzez odniesienie się do zarzutów Skarżącego w sposób niejasny i nieprecyzyjny, praktycznie powielający całość argumentacji przedstawionej przez organ w zaskarżonej decyzji. 1.5. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Dyrektor IAS w prawem określonym terminie - 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Skarżącego w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. Przyjąć bowiem należało, że wyrażony w skardze kasacyjnej wniosek o "rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym", w istocie stanowił "oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy", o którym mowa w art. 176 § 2 in fine P.p.s.a. 2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.5. Oczywiście chybione były zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania, postawione w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a zbudowane wokół art. 7 w związku z art. 80, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a. (zob. pkt 1.4 ppkt 2 lit. a i lit. b tego uzasadnienia). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działu IV ("Udział prokuratora"), V (uchylony) i VIII ("Skargi i wnioski"). Wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego do tych działów nie należą. Z kolei według art. 1 pkt 1 i pkt 3 ab initio ustawy - Ordynacja podatkowa ustawa ta normuje zobowiązania podatkowe i postępowanie podatkowe. Takowe zobowiązania w podatku VAT określone zostały zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS, którą wydano między innymi w ramach przepisów jej działu IV zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". W takim stanie rzeczy nie mogło dojść do wadliwego zastosowania przez organ podatkowy art. 7 w związku z art. 80, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a., gdyż nie były one i nie mogły być stosowane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora IAS. Tym samym również Sąd pierwszej instancji nie mógł ich naruszyć oddalając wniesioną skargę. Natomiast zarzutów kasacyjnych, które odnosiłyby się do faktycznie zastosowanych w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej przepisów postępowania podatkowego, nie postawiono. W konsekwencji nie zostały wzruszone ustalenia faktyczne na ich podstawie poczynione, a przyjęte do zastosowania prawa materialnego (tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). 2.6. Przypisane Sądowi zastrzeżenie o braku rzetelności i prawidłowości rozpoznania skargi poprzez odniesienie się do zarzutów Skarżącego w sposób niejasny i nieprecyzyjny, praktycznie powielający całość argumentacji przedstawionej przez organ w zaskarżonej decyzji (zob. pkt 1.4 ppkt 2 lit. c tego uzasadnienia), w gruncie rzeczy nie stanowiło zarzutu kasacyjnego, o którym mowa w art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 P.p.s.a. Nie zostało on bowiem wsparte jakimikolwiek przepisami, ani uzasadnieniem w nich osadzonym. Tak wadliwie zbudowane nie poddawało się zatem dalej idącej ocenie niż tu wyrażona. 2.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut kasacyjny w zakresie art. 6 pkt 2 u.p.t.u. (zob. pkt 1.4 ppkt 1 tego uzasadnienia). 2.7.1. Odnotować wypadało, że Skarżący nie zarzucał, aby Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni powołanego tu przepisu. Tymczasem według istoty rozumienia art. 6 pkt 2 u.p.t.u. zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, wyłączenie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ma miejsce wtedy, gdy dana działalność jest prowadzona poza ramami prawnymi i jednocześnie nie wpływa na realizację zasady neutralności w aspekcie konkurencyjności. Chodzi zatem tylko o takie przypadki, w których na terenie UE nie ma państwa umożliwiającego legalne przeprowadzanie danych czynności, czyli że w tym obszarze w ogóle nie istnieje legalny sektor obrotu takimi samymi towarami. Tak nakreślona i nie podważona wykładnia art. 6 pkt 2 u.p.t.u. była zatem wiążąca dla wyrażenia dalszych ocen. 2.7.2. Uwzględniając wspomnianą już wykładnię oraz to, że zarzuty kasacyjne nie podważyły dokonanych przez organy a zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, stwierdzić należało, że zastosowanie art. 6 pkt 2 u.p.t.u., prowadzące do uznania sprzedaży "dopalaczy" przez Skarżącego za czynność podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, prawu odpowiadało. Nie mógł okazać się skuteczny zarzut kasacyjny zmierzający do wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT spornej sprzedaży na podstawie art. 6 pkt 2 u.p.t.u., w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne potwierdzały możliwość prowadzenia legalnej sprzedaży tożsamych towarów w niektórych innych państwach UE oraz związany z tym wpływ sprzedaży realizowanej przez Skarżącego na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu. Akcentowana w tej sytuacji w skardze kasacyjnej okoliczność prawomocnego skazania Skarżącego w postępowaniu karnym, nie miała istotnego znaczenia z punktu widzenia zastosowania art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Potwierdzenie bowiem w ten sposób odpowiedzialności karnej świadczyło o istnieniu zakazu dokonywania sprzedaży środków zastępczych w Polsce, ale nie również we wszystkich innych krajach UE. Tylko zaś ten ostatni stan mógłby zmienić optykę kwalifikowania tego rodzaju nielegalnej sprzedaży jako nienaruszającej zasady konkurencyjności w obrocie nimi i w konsekwencji skutkować wyłączeniem z opodatkowania w Polsce. 2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.9. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; - złożoną w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, orzekając o oddaleniu tej skargi; - na tym samym posiedzeniu niejawnym rozpoznano w analogicznych okolicznościach faktycznych i prawnych drugą sprawę ze skargi kasacyjnej Skarżącego, która zakończyła się także oddaleniem skargi kasacyjnej (wyrok z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1747/21). Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 10.800 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). Ustalając jednak wysokość kosztów postępowania kasacyjnego dokonano ich miarkowania, gdyż ten sam pełnomocnik Dyrektora IAS w obu wymienionych wyżej sprawach ze skarg kasacyjnych Skarżącego sporządził, z uwagi na analogiczny stan faktyczny i prawny tych spraw oraz tożsame zarzuty kasacyjne, analogiczne w swej istocie odpowiedzi na skargi kasacyjne. Konieczny zatem nakład pracy do ich sporządzenia w gruncie rzeczy był jednym nakładem i dlatego można go było przyporządkować po połowie do każdej ze spraw. Według więc tożsamego kryterium zasądzono koszty na podstawie przepisów powołanych w tym punkcie, w wysokości 4.050 zł [(75% z 10.800 zł) : 2]. s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk s. NSA I. Najda-Ossowska