I FSK 1747/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. S.K.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 100/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. S.K.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. S.K.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 100/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w L. (dalej: Strona lub Skarżąca, lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 11 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. W efekcie przeprowadzonego - w stosunku do Spółki (następcy prawnego E., a następnie B.) - postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wydał decyzję z dnia 27 lutego 2017 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w miejsce zadeklarowanej przez Stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. U podstaw wydania tej decyzji legły ustalenia o bezpodstawnym odliczeniu podatku naliczonego: - w kwocie 4.635.650 zł wynikającego z faktury Nr 1/POZ/10/2012 wystawionej w dniu 4 października 2012 r. przez B. z o.o. dokumentującej wniesienie aportem - w zamian za akcje - technologii utylizacji magnetycznych nośników danych L., ponieważ określona w tej fakturze wartość technologii była niezgodna z rzeczywistością (została zawyżona); - kwocie 2.714.000 zł wynikającego z czterech zaliczkowych faktur cząstkowych wystawionych w okresie od 6 do 22 listopada 2012 r. przez firmę G. Sp. z o.o. S.K.A. dokumentujących realizację usługi opracowania technologii wykorzystania odpadowego tlenku magnezu, ponieważ usługa ta została wykonana przez inny podmiot, a jej wartość była wielokrotnie niższa. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor IAS uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując w uzasadnieniu, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji winien wyjaśnić przede wszystkim, czy kwestionowana faktura (z dnia 4 października 2012 r.) potwierdza rzeczywiste czynności w postaci wniesienia aportem technologii utylizacji magnetycznych nośników danych, czy też nie dokumentuje żadnych czynności i jest tzw. "pustą" fakturą. 2.3. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wydał decyzję z dnia 20 lipca 2018 r., w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za IV kwartał 2012 r. w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie 1.698.330 zł. 2.3.1. Podejmując te rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji przyznał Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 4.635.650 zł wynikającego z faktury (z dnia 4 października 2012 r.) dokumentującej wniesienie aportem technologii utylizacji magnetycznych nośników danych L. uznając, że przedmiot transakcji (technologia L.) niewątpliwie istniał i posiadał znaczną wartość. 2.3.2. Organ ten nie kwestionował także podatku należnego w łącznej kwocie 6.440.000 zł wynikającego z faktur wystawionych przez stronę na rzecz B. oraz Z. dokumentujących udzielenie licencji na korzystanie z tej technologii. 2.3.3. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego podtrzymał równocześnie swoje stanowisko kwestionujące prawo do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego w łącznej kwocie 2.714.000 zł wynikającego z zaliczkowych faktur cząstkowych wystawionych przez firmę G. Sp. z o.o. S.K.A. dokumentujących realizację usługi opracowania technologii wykorzystania odpadowego tlenku magnezu, uznając, że usługa ta została wykonana przez inny podmiot, a jej wartość była wielokrotnie niższa. 2.4. Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor IAS podzielił rozstrzygnięcie i argumenty decyzji organu pierwszej instancji, czemu dał wyraz w decyzji z dnia 11 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy, po analizie obszernego materiału dowodowego stwierdził, że zgromadzony materiał w jednoznaczny sposób wskazuje, że zaliczkowe faktury wystawione przez firmę G. - na podstawie których Spółka B. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający - stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami. Firma G. Sp. z o.o. S.K.A. nie miała bowiem możliwości wykonania wymienionej w umowie usługi i jej nie wykonała. Całość przedmiotu zlecenia wykonała natomiast firma E. przy współpracy W. M. oraz podwykonawców – I. w P. oraz firmy B. z K. Skarżąca nie tyle nie dochowała należytej staranności, ale przyjąć należało, że nie mogła nie wiedzieć, iż biorąc udział w kwestionowanych transakcjach uczestniczy w oszustwie podatkowym mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT, na co wskazywał całokształt okoliczności faktycznych związanych z wykazaną przez Spółkę transakcją. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie podzielił zarzutów Strony co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. 3.2. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i dawał podstawę do przyjęcia, że wskazany na zakwestionowanych fakturach podmiot, tj. spółka G. nie była rzeczywistym wykonawcą usługi opracowania technologii wykorzystania odpadowego tlenku magnezu dla Strony. Firma G. Sp. z o.o. S.K.A. nie miała bowiem możliwości wykonania wymienionej w umowie usługi i jej nie wykonała, nie potrafiła nawet wskazać jakichkolwiek czynności wykonanych w ramach umowy, a więc jej rola sprowadzała się do sprzedaży za wielokrotnie wyższe wynagrodzenie opracowania wykonanego przez firmę E. za kwotę 100.000 zł netto. Całość przedmiotu zlecenia wykonała zatem firma E. przy współpracy W. M. oraz podwykonawców – I. oraz firmy B. z K. i to za wielokrotnie niższe wynagrodzenie. Oznaczało to, w ocenie Sądu, że zakwestionowane faktury cząstkowe z listopada 2012 r. były nierzetelne pod względem podmiotowym, albowiem wskazany na nich dostawca nie był rzeczywistym dostawcą opracowania technologii. Przede wszystkim – jak przyjął Sądu - z poczynionych przez organy ustaleń wynikało, iż umowa dotycząca opracowania i sprzedaży technologii wykorzystania odpadowego tlenku magnezu zawarta w dniu 6 listopada 2012 r. przez Stronę z firmą G. Sp. z o.o. S.K.A. nie miała gospodarczego uzasadnienia, ale stanowiła dopełnienie "transakcji" pomiędzy Spółką B. Sp. z o.o. S.K.A., firmą G. Sp. z o.o. S.K.A. oraz Z. Jak wynikało z ustalonego przez organ pierwszej instancji obiegu pieniędzy między tymi podmiotami Z (K. C.) wpłacając na rzecz strony kwotę 19.680.000 zł z tytułu zakupu od strony licencji na korzystanie z technologii L. umożliwiła jej uregulowanie części zobowiązań wobec firmy B. Sp. z o.o. oraz pozwoliła na uprawdopodobnienie wysokiej wartości aportu w wysokości 20.155.000 zł wniesionego przez tę firmę do strony. Dzięki tym transakcjom K. C. odzyskał część środków pieniężnych poprzez zaliczkowe wpłaty dokonane przez stronę (Spółkę B. Sp. z o.o. S.K.A.) na rzecz G. Sp. z o.o. S.K.A. z tytułu umowy na opracowanie, wycenionej na kwotę 14.200.000 zł, technologii wykorzystania odpadowego tlenku magnezu, która zwróciła następnie kwotę 10,9 miliona złotych Z. (firma G. Sp. z o.o. SKA objęła udziały w Z. za cenę 10,9 miliona złotych), przez co mogła również dokonać odliczenia 50% wydatków z tytułu nabycia nowych technologii na podstawie art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej zakupionej licencji. Zdaniem Sądu materiał dowodowy pozyskany przez organy i dokładnie przedstawiony w decyzjach zaświadcza z całą pewnością, że Skarżąca świadomie przystępowała do transakcji, które zostały zakwestionowane przez organ pod względem podmiotowym. Słusznie organ zwrócił uwagę, że Skarżąca nie mogła nie wiedzieć, iż biorąc udział w kwestionowanej transakcji uczestniczy w oszustwie podatkowym mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych związanych z wykazaną przez Spółkę transakcją. Faktycznym autorem technologii był bowiem W. M., którego P. M. - reprezentujący Spółkę B. w okresie, w którym doszło do zlecenia prac firmie G. - znał osobiście i wiedział, że to właśnie on będzie realizował projekt. 3.3. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. W sprawie organy podatkowe ustaliły między innymi, że - niekwestionowane - zawarcie umowy pomiędzy Skarżącą a firmą G. oraz dokonanie zapłaty miało jedynie uprawdopodobnić wykonanie usługi przez tę ostatnią. Zdaniem Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W opinii Sądu nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p. Również co do zarzutu naruszenia tajemnicy skarbowej - Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone na stronie 16 zaskarżonej decyzji, uznając, że jest on niezasadny i pozostaje bez wpływu na podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wbrew formułowanym zarzutom prawo Strony do zgłaszania wniosków dowodowych będące wyrazem czynnego udziału w postępowaniu nie zostało naruszone odmową ich przeprowadzenia, gdyż jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są stwierdzone wystarczająco innym dowodem, wówczas zgodnie z treścią wskazanego art. 188 O.p. organ podatkowy odmawia uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. 3.4. Odnosząc się z kolei do zarzutu niewykonania przez organ pierwszej instancji zaleceń wynikających z uprzedniej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego - Sąd zauważył, że dotyczyły one ustalenia wartości technologii L., przyczyn mających wpływ na wzrost jej wartości w okresie od stycznia 2011 r. do października 2012 r., a także jej praktycznego zastosowania wśród potencjalnych klientów. Jak wynikało zaś z treści decyzji organu pierwszej instancji organ ten przyznał stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie aportem technologii utylizacji magnetycznych nośników danych L. uznając w szczególności, że przedmiot transakcji (technologia L.) istniał, dlatego też powyższe zarzuty Sąd uznał za nieuzasadnione, a wręcz niezrozumiałe, ponieważ dotyczą one między innymi ustalenia wartości technologii L., która nie była kwestionowana. 4. Skarga kasacyjna Spółki 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku sprawy przez organy, wybiórczym przywołaniu motywów Skarżącej oraz braku wykazania wadliwości jej argumentacji podniesionej w skardze; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo, że w toku prowadzonych postępowań organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania: - art. 306 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej objawiające się ujawnieniem tajemnicy skarbowej Spółki osobom nieuprawnionym, co wpłynęło negatywnie na funkcjonowanie Spółki w obrocie gospodarczym; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; - art. 2 Konstytucji RP, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario; - art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji wydanych w obu instancjach do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, na które zwrócił uwagę organ odwoławczy uchylając pierwotnie wydaną decyzję organu pierwszej instancji; - art. 199a O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku, gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Stronę z jego kontrahentami - poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych; - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i dowolną ocenę materiału dowodowego; 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez kontrahentów Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; 5) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na dwóch podstawach: naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) i naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał zarzuty dotyczące procedury, które mogą mieć wpływ na ustalony stan faktyczny. 6.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie warunki przewidziane w cytowanym przepisie. W wyroku z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt III OSK 730/22 (LEX nr 3719564) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sporządzenie uzasadnienia jest czynnością następczą w stosunku do podjętego rozstrzygnięcia, stąd też tylko w nielicznych sytuacjach naruszenie tej normy prawnej może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków. Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji nie dostrzeżono braków wskazanych w cytowanym wyroku NSA. W zaskarżonym wyroku szczegółowo przedstawiono stan faktyczny sprawy, odniesiono się do zarzutów skargi, a wywody Sądu pierwszej instancji są logiczne. Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony. 6.3. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Brak jest podstaw do uznania, że ewentualne naruszenie art. 306 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącego naruszenia tajemnicy skarbowej mógł mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli sądowoadministracyjnej prawidłowo ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., zwłaszcza w zakresie należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów. Należy również wskazać, że zaskarżona decyzja organów podatkowych spełnia wszystkie warunki określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej błędnie zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji RP, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario. Wskazany przepis stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Cytowany przepis dotyczy zasady demokratycznego państwa prawa a nie zasady in dubio pro tributario. Dopiero następny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści wskazanego uregulowania prawnego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Cytowany przepis dotyczy jedynie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego, a nie wątpliwości co do ustaleń faktycznych. Z tego względu zarzut ten należało uznać za nieuzasadniony. Także zarzut dotyczący naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadniony. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawego lub prawa (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej). W wyroku z dnia 16 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2173/19 (LEX nr 3717832) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy pomimo regulacji wynikającej z art. 199a § 3 O.p. nadal ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W świetle treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i wykładni dokonanej w zacytowanym wyroku organy podatkowe nie miały obowiązku występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawego lub prawa. 6.4. Przechodząc do analizy zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują one na uwzględnienie, w sytuacji gdy nie podważono w realiach sprawy skutecznie ustaleń faktycznych. W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że usługa w spornej fakturze nie pochodziła od jej wystawcy. W zasadzie w praktyce podatkowej występują dwa rodzaje spornych faktur. Pierwszy gdy za fakturą nie podąża żaden towar. Natomiast w drugim przypadku, gdy faktura nie odzwierciedla dostawy towaru od jego wystawcy. Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie było potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi. W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. Decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że innymi dowodami nie można obalić ustalenia dotyczącego posługiwania się tzw. "pustą fakturą". Pewien wyłom w dotychczasowych orzecznictwie sądów administracyjnych wywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11 w sprawie Stroj trans EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (www.eur-lex.europa.eu). W wyroku tym wskazano, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce; - z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Z cytowanego orzeczenia wynika, że do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wydanie decyzji w stosunku do kontrahenta wystawiającego pustą fakturę. Jednak prawo pozbawienia prawa do odliczenia może ulec dalszej liberalizacji pod warunkiem, że odbiorca działał w dobrej wierze. Analogiczne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direkcija 'Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto' - Warna pri Centrałno uprawlenije na Nacionałnata agencija za prihodite sygn. akt C-643/11. W wyroku tym uznano, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (SIP LEX nr 1341351). Przedstawione orzeczenia nawiązały do wypracowanej wcześniej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doktryny orzeczniczej "dobrej wiary", która miała być przeciwwagą dla wypracowanej również doktryny orzeczniczej "nadużycia prawa". Obie wskazane doktryny nie były oparte na treściach normatywnych a jedynie przyjęte przez TSUE. Doktryna "dobrej wiary" w sposób istotny zmieniła dotychczasowa linię orzecznictwa w zakresie podatku od wartości dodanej. Dała ona ochronę podatnikom, którzy padli ofiarą nieuczciwych kontrahentów. Cytowane orzeczenia ze względu na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i zasadę efektywności prawa unijnego doprowadziły do innej wykładni przepisów prawa dotyczącej prawa zwrotu podatku naliczonego. Z kolei w wyroku z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1433/15 (LEX nr 2316333) NSA zajmował się odliczeniem podatku VAT na podstawie faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń. W orzeczeniu tym uznał, że tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. W związku z narastającym zjawiskiem "karuzel podatkowych" zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług należy odnotować wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście tzw. "pustych faktur". W wyroku z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (LEX nr 2567095) NSA wskazał, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że faktura nie dokumentowała czynności na niej wykazanej wykonanej przez wystawcę faktury, a Skarżąca o tym wiedziała. W związku z tym powoływanie się na zasadę dobrej wiary nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. 6.5. W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 184 P.p.s.a. uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i ją oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA D. Oleś s. NSA M. Golecki s. NSA A. Mudrecki