I FSK 1747/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 358/18 w sprawie ze skargi T.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 358/18, oddalił skargę T.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 15 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2013 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł T.R. (dalej: "strona" lub "skarżący". Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonej decyzji: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 13 w związku z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez bezpodstawne uznanie, że w analizowanym okresie skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do odbiorcy z siedzibą w Wielkiej Brytanii; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż skarżący obniżył podatek należny na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; 2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, co przejawia się poprzez tendencyjny dobór dowodów, które uzasadniać miałyby przyjęte kryteria oceny; b) art. 122, art. 187 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wybiorcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego i wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem materiału dowodowego, który pierwotnie został uznany przez organ za istotny; c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiające się między innymi tym, że organ podatkowy dokonywał odrzucenia tych z dowodów, które były dla niego niewygodne; d) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji. Wskazane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, iż rozpoznaje sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 17 listopada 2016 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2013 r. Z decyzji wynika, że skarżący zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy sond do pomiaru paliwa. Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez L. sp. z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji spółka ta wystawiła na rzecz skarżącego "puste faktury", którym nie towarzyszyła realna transakcja. Spółka nie była producentem sond paliwowych do sterowania poziomem paliwa, wykazanych na fakturach. Skoro L. sp. z o.o. nie nabyła materiałów niezbędnych do produkcji sond paliwowych to brak było możliwości ich wyprodukowania, a więc spółka ta nie była producentem sond paliwowych zbywanych rzekomo na rzecz skarżącego. Według organu podatkowego, analiza faktur VAT przedłożonych przez skarżącego jak i będących w posiadaniu L. sp. z o.o. wykazała, że faktury dokumentujące rzekome nabycia towarów przez tę spółkę od M. w sierpniu i wrześniu 2013 r. zostały wystawione na identyczną ilość sztuk towaru jak dokumenty sprzedażowe L. sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Faktury wystawione przez spółkę na rzecz skarżącego posiadają datę sprzedaży taką samą lub o jeden, dwa dni późniejszą niż faktury otrzymane przez L. sp. z o.o. od M. W trakcie postępowania ustalono, iż spółka L. była aktywna jedynie przez okres czterech miesięcy (od 20 czerwca 2013 r. do 27 września 2013 r.). Od 3 kwietnia 2014 r. jedynym udziałowcem i prezesem spółki został L.S., który nie posiadał żadnej wiedzy o działalności spółki. Naczelnik wysnuł wniosek, że skarżący posiadał wiedzę i świadomość, że L. sp. z o.o. wprowadziła do obrotu "puste faktury". W tym okresie spółka wystawiła na rzecz skarżącego faktury sprzedaży na łączną kwotę 4.384.388,56 zł. Wszystkie płatności za transakcje były regulowane w formie gotówki. W odniesieniu do podatku należnego Naczelnik ustalił, że skarżący w czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2013 r. dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K.Ltd. Przedmiotem dostaw były sondy do pomiaru poziomu paliwa nabyte rzekomo od L. sp. z o.o. W ramach współpracy z brytyjską, czeską i litewską administracją podatkową ustalono m.in., że wszystkie nabyte przez K.Ltd. towary pochodzą od skarżącego oraz są zbywane na rzecz B. s.r.o. w Czechach. Jednakże analiza wyciągów bankowych potwierdza, że brak było płatności jak i przychodu ze sprzedaży. Powyższe okoliczności w ocenie brytyjskiej administracji skarbowej budzą wątpliwości co do prawdziwości deklarowanych dostaw. Ponadto zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał, że to właśnie sondy paliwowe, które skarżący miał nabyć od L. sp. z o.o., a następnie sprzedawać na rzecz K.Ltd. były transportowane przez firmy przewozowe. Żadna z firm przewozowych nie była w stanie wskazać jaki faktycznie rodzaj towaru i o jakich gabarytach był transportowany. Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na brak odpowiedniej bazy ekonomicznej i logistycznej skarżącego do prowadzenia działalności w deklarowanym zakresie. Skarżący nie posiadał bowiem środków transportu do przewozu towarów, a jedynym obiektem użytkowanym w działalności gospodarczej było pomieszczenie garażowe. Skarżący nie dokumentował również sprzedaży i zakupu za pomocą rachunku bankowego. Będące przedmiotem obrotu sondy nigdy nie podlegały żadnej reklamacji i zwrotowi. Przewóz towaru nie był nigdy ubezpieczany. Mechanizm ten zdaniem organu pierwszej instancji wskazywał, że towary trafiły nie tylko do tego samego kraju unijnego (Polska), ale do tego samego miasta, w którym wystawiono faktury inicjujące obieg dokumentów w ramach karuzeli podatkowej. Żaden z wyżej wymienionych podmiotów nie wykorzystał nabytych towarów do produkcji, ani nie dokonał ich sprzedaży na rzecz indywidualnych konsumentów. Niekiedy towar wykazany na fakturach w ciągu jednego lub kilku dni przechodził przez dwa lub kilka podmiotów uczestniczących w systemie dostaw. D. s.r.o., K.Ltd., B. s.r.o. i U. należą do polskich obywateli pochodzących z Poznania. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżoną decyzją z 15 lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, akceptując w pełni poczynione przez ten organ ustalenia jak i rozstrzygnięcie. W świetle przedstawionych okoliczności, istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie zostały wykonane i czy organ podatkowy miał podstawy, aby odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i odmiennie od deklarowanej przez stronę określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2013 r.? W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie rację należy przyznać organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji, który zaakceptował ich stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje ocenę Sądu pierwszej instancji, iż ustalając stan faktyczny niniejszej sprawy organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, który rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu. W wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o fikcyjności transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez L. sp. z o.o. na rzecz skarżącego jak i faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz K.Ltd. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, nie zasługują na uwzględnienie, przede wszystkim z uwagi na ich ogólnikowość i polemiczny charakter. Stwierdzenia skarżącego, że organy podatkowe tendencyjnie dobrały materiał dowodowy, dowody były wybiórcze bądź organ odrzucił dowody dla siebie "niewygodne" charakteryzuje wysoki stopień ogólności. Jedyny konkretny zarzut odnosi się do braku przesłuchania w charakterze świadka A.K. i ewentualnego wpływu jego zeznań na wydane w sprawie rozstrzygnięcie. W sprawie tej wypowiedział się już Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A.K. nie pozwala na aprobatę tezy o niekompletności materiału dowodowego, z tego powodu, iż organ pierwszej instancji podjął próbę jego przesłuchania, a świadek ten nie stawił się na kilkukrotne wezwania organu podatkowego oraz nie udzielił odpowiedzi na wystosowane do niego pytania zawarte w tych wezwaniach. Poza wezwaniami organ podatkowy nałożył także na A.K. karę grzywny w celu przymuszenia go do złożenia zeznań w charakterze świadka, a więc w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyczerpał wszystkie dostępne środki celem zrealizowania żądania strony. W orzecznictwie wielokrotnie przedstawiony był pogląd, iż ciążący na organach podatkowych obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie ma charakteru nieograniczonego i dotyczy tylko tych dowodów, które są obiektywnie możliwe do przeprowadzenia w danej sprawie. Jeżeli organ podatkowy podjął działania mające na celu przesłuchania świadka, ale nie mógł zrealizować tej czynności z przyczyn od siebie niezależnych, to brak jest podstaw do skutecznego zarzucenia mu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 czy art. 188 Ordynacji podatkowej. Dla niniejszej sprawy istotne znaczenie miały zeznania świadka G.B. o – jedynego pracownika L. sp. z o.o. (zatrudnionego na ½ etatu). Z jego zeznań wynikało, że świadczył on pracę w spółce w lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2014 r. na stanowisku tokarza. Zeznał on, że wykonywany przez niego produkt nie był kompletnym produktem (sondą paliwową), a wyprodukowanie jednej sztuki produktu zajmowało mu godzinę. Wyprodukowane wyroby były składowane w magazynie, nie były pakowane w żadne kartoniki. Świadek nie zajmował się pakowaniem oraz ich dostarczaniem do klientów spółki. Nie posiadał również wiedzy na temat transportu towarów do klientów. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe trafnie przyjęły, że nie można dać wiary temu, aby spółka L. w lipcu 2013 r. wyprodukowała 955 sond paliwowych. Z kolei z zeznań M.J. (prokurent spółki L.) wynika, że moduły elektroniczne stanowiące element sond paliwowych nabywano od D. s.r.o. i M. W odniesieniu do D. s.r.o. poczynione zostało ustalenie, że jedynym właścicielem tej spółki był L.K., będący jednocześnie jako przedsiębiorca działający pod firmą "E" jedynym dostawcą D. s.r.o. Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynikało, że D. s.r.o. nie wynajmuje żadnych pomieszczeń, nie odbiera korespondencji, nie odpowiada na wezwania, a składane przez nią deklaracje są nieważne. Czeska administracja podatkowa nie posiadała także żadnych dowodów, którymi można by wykazać faktyczną realizację wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz L. sp. z o.o. Ponadto organ podatkowy uzyskał informacje od Przemysłowego Instytutu Motoryzacji jak i Głównego Urzędu Miar, z których wynikało, że L. nigdy nie zlecała tym podmiotom badań sond paliwowych. Powyższa okoliczność utwierdzała organ podatkowy w przekonaniu, że spółka w istocie nie zajmowała się ich produkcją. Skarżący wystawił na rzecz K.Ltd. faktury na towar w ilości odpowiadającej ilości towaru wykazanego na fakturach VAT otrzymanych od L.. Analiza dokumentów wskazanej ostatnio spółki wskazuje, że spółka ta musiałaby w czerwcu 2013 r. wyprodukować 980 sond paliwowych, gdy tymczasem w omawianym okresie spółka nie zatrudniała żadnego pracownika. Fakt, że w rzeczywistości G.B. rozpoczął pracę na tydzień wcześniej przed zawarciem umowy o pracę nie może wpłynąć na ocenę braku możliwości wyprodukowania wskazanej liczby sond. Powyższych ustaleń nie podważono skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej. Zatem aktualność zachowuje ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na pozorowanie działalności gospodarczej przez L.. Spółka ta została zakupiona z inicjatywy M.J., który zajmował się jej prowadzeniem, działała aktywnie jedynie przez okres czterech miesięcy, co niewiarygodnym czyni kupno oraz sprzedaż 3776 sond paliwowych oraz fakt, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego wynoszą łącznie 4.384.388,56 zł, a wszystkie płatności miały być regulowane w formie gotówkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że organy podatkowe wykazały w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, iż faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez L. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane bowiem z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń niezbicie wynika m.in., że spółka L. nie nabyła materiałów niezbędnych do produkcji sond paliwowych, a zatem nie mogła być dostawcą sond na rzecz skarżącego. W sprawie nie doszło do zaistnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe odtworzyły schemat karuzeli podatkowej funkcjonującej w okresie od czerwca do września 2013 r. W tym mechanizmie skarżący pełnił funkcję brokera, sprowadzającą się do deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw (opodatkowanych stawką VAT 0%). Dostawca skarżącego – L. sp. z o.o. pełniła funkcję "bufora", którego działalność polega na pozorowaniu wykonywania legalnych transakcji gospodarczych. Celem pozorowania tego rodzaju działalności spółka posiadała siedzibę, wynajmowała halę produkcyjną, zatrudniała pracownika, składała deklaracje (nie uiszczające jednak należnego podatku), prowadziła odpowiednie ewidencje. K.Ltd. z Wielkiej Brytanii, D. s.r.o. z Czech oraz M. pełnili w omawianym schemacie funkcję "znikających podatników". Towary należące do L.K. były zbyte na rzecz D. s.r.o., której był on jedynym właścicielem. Wskazana spółka dokonała następnie dostawy na rzecz L., która to następnie zadeklarowała sprzedaż na rzecz skarżącego. Skarżący zaś w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazał sprzedaż na rzecz K.Ltd. Wskazany ostatnio podmiot zbył następnie towar na rzecz U., zaś ta na rzecz J.P. Ustalony mechanizm wskazuje, że towary trafiły nie tylko do tego samego kraju unijnego, ale do tego samego miasta, w którym wystawiono faktury inicjujące obieg dokumentów. Żaden z wyżej wymienionych podmiotów nie wykorzystał nabytych towarów do produkcji, ani nie dokonał ich sprzedaży na rzecz indywidualnych konsumentów. Towar wykazany na fakturach w ciągu jednego lub kilku dni przechodził przez dwa lub kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Należności wynikające z transakcji mających miejsce w opisanym łańcuchu dostaw nie były regulowane za pośrednictwem rachunków bankowych. Fikcyjność spornych transakcji znajduje również potwierdzenie w stosowaniu przez skarżącego ujemnej marży, czego wynikiem było poniesienie straty. O transakcjach karuzelowych świadczy też to, że transakcje są przeprowadzane w tym samym kręgu przedsiębiorców. Podmioty te nie starają się poszerzyć zakresu swej działalności i nie poszukują innych kontrahentów. Sytuacja ta miała miejsce w przedmiotowej sprawie. W świetle tych niepodważonych ustaleń stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego bowiem przedstawione faktury VAT nie stwierdzały czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane, co czyni nietrafnym zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z uwagi na wskazane powyżej związanie wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może skutecznie rozpoznać zarzutu naruszenia art. 13 w związku z art. 42 ustawy o VAT, bowiem nie został on w jakikolwiek sposób uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej. Tym samym zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, iż brytyjska administracja podatkowa nie potwierdziła aby zadeklarowana przez skarżącego sprzedaż miała w rzeczywistości miejsce. Jedynym dyrektorem K.Ltd. jest A.K., którego miejsce zamieszkania jest równocześnie siedzibą firmy. Wszystkie deklaracje złożone przez ten podmiot są wypełniane przez księgowych na podstawie informacji otrzymywanych co miesiąc mailowo od A.K.. W wyciągach z rachunków bankowych K.Ltd. brak jest informacji świadczących o płatnościach wynikających z zadeklarowanych przez skarżącego dostaw. W skazane okoliczności wzbudziły wątpliwości brytyjskiej administracji skarbowej co do prawdziwości zadeklarowanych dostaw. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś (spr.) Izabela Najda-Ossowska