I FSK 1747/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 10/15 w sprawie ze skargi G. Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. Ś. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z 24 marca 2015 r., III SA/Gl 10/15, wydanego w sprawie ze skargi G. Ś., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił interpretację indywidualną MF z 4 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynikało, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, iż w grudniu 2013 r. zakończyła realizację inwestycji polegającej na budowie stacji uzdatniania wody. Od początku inwestycji Gmina zamierzała oddać stację w dzierżawę Z. U. K. Sp. z o.o., która prowadzi gospodarkę wodno-ściekową, świadcząc na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Ponieważ od początku 2013 r. Gmina czyniła starania w zakresie zmian organizacyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nawiązała w tym celu współpracę z kancelarią prawną i wspólnie z nią wypracowała koncepcję, na podstawie której infrastruktura wodno-kanalizacyjna miała zostać wydzierżawiona na rzecz ZUK. Plan ten obejmował wydzierżawienie nie tylko przyszłych inwestycji wodno-kanalizacyjnych, ale również obiektów już istniejących w 2014 r. W wyniku zawartej umowy dzierżawca miał zostać zobowiązany do uiszczania czynszu w ustalonej wysokości oraz uprawniony do pobierania pożytków z przedmiotu dzierżawy w szczególności w formie opłat za świadczone na rzecz mieszkańców usługi. W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania: Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę stacji, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz ZUK? Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytanie Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie stacji? Czy z uwagi na planowane zawarcie umowy dzierżawy w 2014 r. Gmina powinna dokonać korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", w deklaracji za styczeń 2014 r.? Przedstawiając własne stanowisko w powyższych kwestiach Gmina podniosła, że poniesienie wydatków na budowę stacji było bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. ze świadczoną przez Gminę usługą dzierżawy wskazanej infrastruktury. A zatem Gmina może odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki na budowę stacji, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz ZUK w miesiącach, w których otrzymała faktury, jak również ma prawo do dokonania korekty rozliczeń zgodnie z art. 86 ust. 13 Uptu, jeżeli nie dokonała odliczenia w okresach wskazanych w art. 86 ust. 10 i 11 tej ustawy. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę stacji nie powstałby przedmiot dzierżawy i tym samym nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu. Dodatkowo Gmina wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową stacji w miesiącach, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki, a także prawo dokonania ich korekt będzie jej przysługiwać w 100% (tj. bez konieczności zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji). Z uwagi jednak, że nie doszło do zawarcia planowanej umowy dzierżawy w 2013 r., czyli w roku, w którym inwestycja miała być oddana do użytku, Gmina będzie musiała dokonać odpowiedniej korekty 1/10 podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 7a Uptu. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za styczeń 2014 r., albowiem w 2013 r. budynek stacji nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych. W piśmie z 18 sierpnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Gmina wskazała, że stacja uzdatniania wody została oddana do użytkowania 18 grudnia 2013 r. Do momentu zawarcia pisemnej umowy dzierżawy była ona nieodpłatnie wykorzystywana przez ZUK. Pierwszy czynsz dzierżawny, do którego zapłaty obowiązany miał być ZUK, miał zostać powiększony o odpłatność za okres korzystania ze stacji do chwili zawarcia pisemnej, formalnej umowy dzierżawy. Intencją Gminy od początku realizacji inwestycji było bowiem jej odpłatne udostępnienie na rzecz ZUK, a opóźnienie w zawarciu pisemnej umowy dzierżawy i zapłacie należności z tytułu korzystania ze stacji wynikało wyłącznie z przyczyn organizacyjnych. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej MF uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu MF podkreślił, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy. W tym kontekście kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy wnioskodawca budując stację uzdatniania wody występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie MF, skoro Gmina po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała stację w używanie na rzecz ZUK, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego odpłatnego wykorzystania tej stacji (dzierżawa) wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji Gmina ponosząc wydatki celem realizacji tej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy stacji. Zdaniem MF, w rozpoznawanej sprawie przymiot podatnika w zakresie czynności objętych wnioskiem, Gmina uzyska w związku z rozpoczęciem odpłatnego wykorzystania stacji. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie stacji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dzierżawa), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. MF dodał, że art. 86 ust. 10 i 13 Uptu, regulujące kwestie terminu odliczenia podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową stacji, a co za tym idzie Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 Uptu oraz prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 na podstawie art. 86 ust. 13 Uptu, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. MF dodał, że art. 91 Uptu, regulujący kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmieni podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 Uptu. Jeżeli wnioskodawca, po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną stację poza regulacje objęte przepisami Uptu, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie wybudowanej stacji do czynności opodatkowanych, nie daje wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej stacji. Po bezskutecznym wezwaniu MF do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do WSA, w której wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA nawiązał w pierwszej kolejności do art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op". Z treści tego przepisu WSA wywiódł, że istota indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na przedstawieniu stanowiska organu interpretacyjnego co do zastosowania przepisów prawa do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, może co najwyżej wezwać podatnika do uzupełnienia opisu stanu faktycznego o niezbędne dla wyrażenia swej opinii elementy, ale nie może go weryfikować i w konsekwencji przyjmować stanu faktycznego odmiennego od tego, jaki przedstawił podatnik. Jest to efektem założenia, że interpretacja nie rozstrzyga konkretnej sprawy podatkowej, a jedynie jest przedstawieniem wykładni przepisów prawa podatkowego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika. Zdaniem WSA, organ w zaskarżonej interpretacji nie spełnił tych warunków, gdyż nie przyjął podanej przez Gminę okoliczności, że zakupów towarów i usług potrzebnych do budowy stacji uzdatniania wody dokonywała z zamiarem wykorzystania jej do działalności gospodarczej, polegającej na oddaniu jej w odpłatną dzierżawę na rzecz ZUK. Cel ten nie został natomiast zaniechany, albowiem jego realizacja została zawieszona z uwagi na konieczność przeprowadzenia zmian organizacyjno-prawnych. Co więcej, czynszem dzierżawnym miał być objęty także okres obecnego użytkowania stacji przez ZUK, co również wynikało z opisanego przez Gminę stanu faktycznego. Zdaniem WSA, twierdzeń tych MF nie przyjął jednak wprost, tak jak powinien zgodnie z przestawionymi powyżej zasadami postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnych, a poddał je weryfikacji i ocenie, dochodząc do wniosku, że nabycie towarów i usług nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzony obiekt od momentu oddania do użytkowania wykorzystywany był do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania. W ten sposób, zdaniem WSA, doszło do naruszenia art. 14b § 1, 2 i 3 Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ponieważ interpretacji nie udzielono wobec przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego. Na powyższe orzeczenie MF, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył przedstawiony wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie art. 146 § 1 Ppsa w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 Op, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ wydając interpretację nie ocenił stanowiska Gminy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, przyjmując odmienny stan faktyczny, czego wynikiem było uchylenie interpretacji przez WSA i brak merytorycznej kontroli przedmiotu sporu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art. 14b § 1 Op, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie art. 14b § 2 Op, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaistniałe w niniejszej sprawie kontrowersje wyłoniły się w kontekście treści powyższych przepisów, albowiem WSA zarzucił organowi wydającemu interpretację indywidualną, że nie dotyczyła ona stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę. Powyższe zastrzeżenia były o tyle istotne, że interpretacja indywidualna nie może zawierać oceny prawnej wyrażonej na tle innego niż przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W szczególności niedopuszczalne są wszelkie modyfikacje podanych we wniosku okoliczności, tak zaistniałych, jak tych, które mają dopiero nastąpić. Nie można również zaakceptować pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego. Zwłaszcza w sytuacji, gdy zaprezentowana przez organ wykładnia przepisów prawa materialnego wskazuje, że są to elementy istotne, tak jak w przypadku wyrażonego przez MF poglądu, iż w celu ustalenia prawa do odliczenia konieczne jest zbadanie istnienia związku nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (por. s. 10 interpretacji indywidualnej). Oceniając postawione zarzuty kasacyjne należy zauważyć, że z treści złożonego wniosku Gminy wynikało, iż inwestycja budowy stacji uzdatniania wody była od początku realizowana z zamiarem jej wydzierżawienia na rzecz ZUK prowadzącego gospodarkę wodno-kanalizacyjną. Z kolei zawarta umowa dzierżawy zobowiązywała ZUK do uiszczania czynszu w ustalonej wysokości. Odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego Gmina wyjaśniła ponadto, że jej intencją, od początku realizowania inwestycji, było odpłatne udostępnienie przedmiotowej infrastruktury na rzecz ZUK. Nie sposób było zatem, zdaniem NSA, całkowicie pominąć tych okoliczności, oceniając status prawno-podatkowy Gminy w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z budową stacji. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej MF dokonał istotnego zawężenia opisanego przez Gminę stanu faktycznego, sprowadzając cały przedstawiony problem do wybudowania i nieodpłatnego przekazania infrastruktury Spółce. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu znalazła się ponadto ocena skutków podatkowych poniesienia wydatków przez Gminę w kontekście czynności opodatkowanych wykonywanych bezpośrednio przez ZUK, choć nie to stanowiło istotę pytań sformułowanych we wniosku. Organ całkowicie pominął natomiast, że wnioskodawca wskazał, iż wyłącznie z przyczyn organizacyjnych w początkowym okresie stacja była dzierżawiona nieodpłatnie. Pierwszy czynsz dzierżawny, do którego zapłaty obowiązany był ZUK, miał jednak zostać powiększony o odpłatność za okres korzystania ze stacji do chwili zawarcia pisemnej, formalnej umowy dzierżawy. Pominięcie tych okoliczności WSA słusznie uznał zatem za naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3 Op. Stąd, w ocenie NSA, zarzuty kasacyjne postawione przez MF, oparte na kwestionowaniu tych naruszeń, należało uznać za niezasadne. Reasumując, analiza kontrolowanej przez WSA interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że MF uwzględnił jedynie niektóre elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wywodząc z nich, iż Gmina, ponosząc wydatki związane z budową stacji, nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, co podkreślił również WSA w uzasadnieniu swojego wyroku, wystąpiły jednak także inne okoliczności, które w sposób istotny wpływały na ocenę statusu prawno-podatkowego Gminy oraz przysługującego jej prawa do odliczenia. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że Gmina nie zmieniła zakładanego pierwotnie sposobu wykorzystania wybudowanej infrastruktury, lecz de facto odroczyła w czasie pobór czynszu dzierżawnego, który, po rozwiązaniu kwestii organizacyjno-prawnych, miał być, w odniesieniu do początkowego "nieodpłatnego" okresu użytkowania stacji, uiszczony przez ZUK. Uzupełniając wywody WSA wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien ponownie ocenić przedstawione przez Gminę okoliczności faktyczne, w tym opisany przez nią zamiar towarzyszący budowie inwestycji oraz faktyczne wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto organ powinien rozważyć ewentualne wykorzystanie w swych rozważaniach przyszłego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17, jeśli zostanie ono wydane do zakończenia tej sprawy. TSUE ma odnieść się w tym orzeczeniu do pytań prejudycjalnych postawionych przez NSA w postanowieniu z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczących m. in. warunków skorzystania przez jednostkę samorządu terytorialnego z prawa do odliczenia w sytuacji, gdy wytworzone dobro jest początkowo wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W świetle powyższych uwag NSA na podstawie art. 184 Ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł z kolei stosownie do art. 204 pkt 2 tej ustawy.