I FSK 1746/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 132/24 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.264.2023.2.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 132/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Polska sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca lub Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Strona wskazała, że: A. PL jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, zarejestrowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. A. PL należy do czeskiej grupy kapitałowej A., w której funkcję jednostki dominującej sprawuje A. .... z siedzibą w Czechach (dalej: A. CZ). A. CZ nie jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka zajmuje się tworzeniem rozwiązań technologicznych dla sektora finansowego m.in. w zakresie świadczenia finansowych rozwiązań dla osób fizycznych na terytorium Polski. W portfolio oferowanych przez A.. usług znajdują się takie produkty finansowe jak m.in. A.. Free, A.. Kredyt, A.. Kredyt i Raty, A.. Free [...] oraz A.. Pay, dzięki którym klienci mają możliwość dokonywania zakupów (w tym zakupów online) z odroczoną płatnością oraz zaciągania pożyczek ratalnych. W związku z charakterem świadczonych usług - rozumianych jako usługi finansowe korzystające ze zwolnienia w podatku - Spółka stosuje przepisy dotyczące ograniczenia wysokości prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego - w szczególności przepisy art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: ustawa o VAT). Spółka i A.. CZ korzystają z rozwiązań oferowanych przez operatorów specjalizujących się w ułatwianiu dokonywania płatności (w tym internetowych). Relacja pomiędzy A.. CZ i A.. PL a operatorami ma charakter wzajemnej współpracy pomiędzy podmiotami. A.. CZ nabywa usługi świadczone mu przez operatorów, a następnie wykorzystuje je wspólnie z A.. PL do osiągania celów gospodarczych obu podmiotów (tj. dostarczania klientom wspomnianych powyżej produktów finansowych) na terenie kraju w którym operuje każdy z tych podmiotów (tj. A.. PL w Polsce oraz A.. CZ w Czechach). Nabywane usługi nie są zawarte w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, tj. nie stanowią czynności ściągania długów, w tym faktoringu, usług doradczych ani usług z zakresu leasingu. A.. CZ dokonuje płatności za te usługi i otrzymuje w tym zakresie stosowne faktury od operatorów. Następnie, na podstawie porozumienia zawartego między A.. PL a A.. CZ, A.. CZ refakturuje część tych usług A.. PL, który dokonuje płatności za te usługi na rzecz A.. CZ. A.. CZ wystawia dla A.. PL fakturę dotyczącą świadczenia wspomnianych usług. Spółka jest w posiadaniu zestawień pozwalających precyzyjnie zidentyfikować i wyodrębnić, której usługi, nabywanej od którego operatora, dotyczą poszczególne pozycje na fakturze otrzymanej przez A.. PL od A.. CZ. Obecnie wśród usług nabywanych przez A.. CZ, które następnie na mocy porozumienia refakturowane są na A.. PL, znajdują się: - usługi wsparcia transakcyjnego (których istotą jest fizyczne umożliwienie realizacji płatności lub pośrednictwa w niej w ramach rozwiązania proponowanego przez Spółkę klientom); - usługi udzielenia licencji (pozwalające na korzystanie z oznaczeń graficznych operatorów oraz na implementację szeregu stosowanych przez nich rozwiązań technologicznych w zakresie bezpieczeństwa, monitorowania i przetwarzania transakcji); - usługi dostępu do API (Interfejsu Programowania Aplikacji operatora; korzystanie z niego umożliwia wymianę danych między systemami); - usługi związane z kartami wirtualnymi (usługi udostępniania wirtualnych portfeli wydawanych w ramach systemów informatycznych operatorów z wirtualnymi kartami do tych portfeli); - usługi dotyczące płatności [...] (które pośrednio pozwalają na dokonanie płatności online); dalsze usługi związane z [...]; - usługi przetwarzania obciążeń zwrotnych (chargeback); - usługi związane z produkcją kart płatniczych, ich personalizacją i pakowaniem. Spółka rozpoznaje nabycie tych usług jako import usług. W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że A.. CZ ponosi odpowiedzialność wobec A.. PL; zakres tej odpowiedzialności obejmuje w szczególności: - możliwość fizycznego zrealizowania płatności w ramach produktów oferowanych przez A.. PL swoim klientom (usługa 1 opisana we wniosku); - ważność licencji koniecznych do korzystania z rozwiązań płatniczych oferowanych przez operatora (usługa 2); - dostęp do API operatora umożliwiającego w szczególności zarządzanie programem kart płatniczych (usługa 3); - prawidłowe funkcjonowanie wirtualnych kart płatniczych, systemów płatności [...] (usługi 4 i 6); - utrzymanie systemu obsługi wirtualnych kart płatniczych (usługa 5); - przetwarzanie obciążeń zwrotnych (chargeback) w celu zabezpieczenia transakcji płatniczej realizowanej przez klienta (usługa 7); - nabycie kart płatniczych od podmiotu uprawnionego do ich produkcji (usługa 8). A. PL ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowe wykonanie zobowiązań wobec swoich klientów, na rzecz których świadczy usługi finansowe wymienione we wniosku o interpretację. Spółka wyjaśniła też, że A. PL zapewnia kredytowanie zakupu przez klienta, natomiast A. CZ zapewnia, że transakcja płatnicza związana z takim zakupem jest możliwa do zrealizowania. W tym celu A. CZ nabywa usługi świadczone przez operatorów, a następnie odsprzedaje (refakturuje) część tych usług na rzecz A. PL. 2.2. Spółka zapytała, czy opisane usługi nabywane od A.. CZ podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Spółka stanęła na stanowisku, że usługi te podlegają zwolnieniu. Wskazała, że opisane w stanie faktycznym usługi co do zasady nie stanowią pojedynczych świadczeń. Zamiast tego w większości przypadków wyróżnić można w nich świadczenie główne oraz dodatkowe świadczenia pomocnicze mające charakter wspierający dla świadczeń głównych (świadczenia mają więc charakter świadczeń kompleksowych). Istotą nabycia poszczególnych usług jest w rzeczywistości nabywanie świadczenia w postaci realizacji płatności (lub pośrednictwo w jej realizacji) dla klientów A.. CZ oraz A.. PL. Zdaniem Spółki w jej sprawie cel świadczenia głównego, tj. realizacja płatności, definiuje potrzebę stosowania świadczeń pomocniczych (takich jak korzystanie z poszczególnych systemów oraz rozwiązań umożliwiających tą realizację). 2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Dyrektor KIS stwierdził, że usługodawca nie dokonuje świadczenia usług (bezpośrednio czy też pośrednio) w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów ani też nie zleca takiego obciążenia lub uznania. Wykonuje jedynie świadczenia, które w większości mają charakter techniczny umożliwiający realizowanie transakcji płatniczych. Ponadto z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby usługodawca przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych, cechujących istnienie transakcji przelewu czy płatności i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem TSUE, uznać je za transakcje dotyczące płatności czy przelewów. W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że te usługi nie wychodzą poza aspekt techniczno-organizacyjny. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd wskazując na przepisy, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz orzecznictwo TSUE ocenił, że w jego świetle, aby dane transakcje (usługi) niestanowiące transakcji finansowych sensu stricto mogły zostać uznane na gruncie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112 za zwolnione, powinny: tworzyć odrębną całość; pełnić specyficzne i istotne funkcje przelewu lub płatności; skutkować przeniesieniem środków pieniężnych oraz pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym; wiązać się z odpowiedzialnością usługodawcy wykraczającą poza aspekty czysto techniczne. Tymczasem według Sądu usługi opisane we wniosku Spółki nie spełniały tych przesłanek. Mają charakter techniczny i chociaż umożliwiają wykonanie transakcji płatniczej (pod względem prawnym lub faktycznym), to same "nie pełnią specyficznych i istotnych funkcji przelewu lub płatności" i "nie pociągają za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym". Sama Spółka - jak podał Sąd - prezentowała je w sposób charakterystyczny, powtarzając frazy takie jak że "nabywane [u]sługi (...) stanowią element procesu wykonania transakcji płatniczej bez którego sama transakcja nie mogłaby technicznie dojść do skutku", że ich istotą jest "fizyczne umożliwienie realizacji płatności (lub pośrednictwa w niej), że są "ściśle powiązane" z transakcją finansową, że ją "umożliwiają" itd. To za mało, zdaniem Sądu pierwszej instancji, by uznać je za objęte zwolnieniem. Taki związek z transakcją płatniczą nie wystarczy, by uznać, że usługa jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (i art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112). Tym zwolnieniem nie są objęte usługi potrzebne czy nawet konieczne do dokonania przelewu lub płatności, lecz takie tylko, które pod względem funkcjonalnym mogą być zrównane z przelewem lub płatnością – to znaczy w szczególności skutkują przeniesieniem środków pieniężnych (pod względem prawnym i faktycznym). Jak wielokrotnie wskazywał TSUE, "[s]ama tylko okoliczność, że dany składnik jest niezbędny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu elementowi jest objęta zwolnieniem" (zob. wyroki: w sprawie SDC, pkt 65; w sprawie Nordea Pankki Suomi, pkt 31; w sprawie Cardpoint, pkt 28, w sprawie DPAS, pkt 43; w sprawie National Exhibition Centre Limited, pkt 40). Istotą zwolnienia jest objęcie nim świadczeń zbliżonych funkcjonalnie do usług transakcji płatniczych, a nieobjęcie – usług stricte technicznych, służących realizacji tych transakcji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1095/18). Gdy wskutek danej usługi nie dochodzi do "zmian prawnych i finansowych charakteryzujących przekazanie kwoty pieniężnej" (wyrok w sprawie DPAS, pkt 38), usługa ta nie podlega omawianemu zwolnieniu. 3.3. Według Sądu rację miał organ interpretacyjny, że usługi objęte wnioskiem (wsparcia transakcyjnego, udzielenia licencji, udostępnienia szczególnych rozwiązań informatycznych, itd.) mają charakter techniczny lub (jak w przypadku usług 8) rzeczowy. Polegają one jedynie na dostarczeniu technicznych i prawnych środków umożliwiających dokonanie transakcji płatniczej. Tymczasem "środek techniczny umożliwiający obsługę i usprawnienie pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi" sam w sobie "takową [transakcją] nie jest" (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1075/19). Organ interpretacyjny w postępowaniu prowadzącym do wydania interpretacji indywidualnej nie bada stanu faktycznego, lecz traktuje go jako dany (zadany) we wniosku. Opis stanu faktycznego przedstawiony przez Spółkę jest taki, że nie umożliwia przyjęcia, iż usługi dotyczą specyficznych (właściwym ich) i istotnych elementów przelewu lub płatności. Spółka ogólnie prezentuje je jako pomocnicze względem dokonywania transakcji finansowych (służebne wobec nich) i konieczne do ich wykonania. Z przedstawionego opisu nie wynika, by jej usługodawca przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z VAT. Odpowiedzialność usługodawcy sprowadza się do odpowiedzialności za aspekty techniczne. Skarżąca sugeruje, że usługi te kształtują świadczenie kompleksowe i że dopiero ich zespół prowadzi do faktycznych i prawnych przekształceń właściwych realizacji płatności (lub pośrednictwu w jej realizacji). Jednak z przytoczonych orzeczeń Trybunału wynika, że usługa wtedy tylko może być zwolniona, gdy tworzy "odrębną całość" – gdy ona sama (nie dopiero łącznie z innymi) spełnia stosowne warunki, czyli w szczególności funkcjonalnie polega na dokonaniu finansowych i prawnych zmian właściwych dla przelewu. Z opisu zawartego we wniosku nie wynika, by tak było w przypadku usług nabywanych przez Skarżącą. 4. Skarga kasacyjna Spółki 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Strona złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym zawężeniu jego zakresu wynikającym z błędnego uznania, że wskazane we wniosku o interpretację usługi stanowiące świadczenia kompleksowe nie mogą być uznane za transakcje dotyczące płatności, a które z punktu widzenia klienta składają się na całość usługi umożliwiającej dokonanie transakcji płatniczej, bez których to elementów transakcja płatnicza nie mogłaby dojść do skutku; 2) art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z niezasadnego przyjęcia, że opisane przez Skarżącą w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi stanowiące świadczenia kompleksowe mają charakter techniczny i nie obejmują istotnych elementów transakcji płatniczej, a przewidziane w tych przepisach zwolnienie z opodatkowania VAT nie znajduje zastosowania do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług, podczas gdy usługi te stanowią istotne elementy transakcji płatniczej, bez których transakcja płatnicza nie mogłaby dojść do skutku; 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której wydana interpretacja obarczona była wadami polegającymi na: - dokonaniu przez Dyrektora KIS oceny stanowiska Skarżącej i wydanie interpretacji z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego w szczególności w odniesieniu do charakteru poszczególnych usług opisanych we wniosku i ich znaczenia dla realizacji transakcji płatniczych; - braku przedstawienia w zaskarżonej interpretacji kompleksowego i wszechstronnego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu, które ograniczone jest do przedstawienia wybranych cech poszczególnych świadczeń podlegających ocenie z perspektywy możliwości zastosowania zwolnienia i bardzo lakonicznej konkluzji, bez odniesienia się do kompleksowej argumentacji przedstawionej przez Spółkę; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się i zawarcia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oceny zasadności zarzutu naruszenia przez Dyrektora KIS art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. podniesionego przez Skarżącą w skardze, co powoduje, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie jest w stanie poznać przyczyn, z których zarzuty postawione w skardze nie zostały uwzględnione. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie organ zrzekł się rozprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącej spółki oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 6.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu jest ustalenie czy czynności wskazane we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przepis ten implementuje art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają: transakcje łącznie z pośrednictwem dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni podziela wykładnię cytowanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji opartą na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wyrokach NSA. W wyroku z dnia 26 maja 2016 r., sygn. akt C-607/14 (....) TSUE zajmował się zasadami stosowania zwolnienia przewidzianego dla usług o charakterze finansowym w myśl przepisu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że artykuł 135 ust. 1 lit. d dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż przewidziane w tym przepisie zwolnienie z podatku od wartości dodanej transakcji dotyczących płatności i przelewów nie ma zastosowania do usługi tzw. przetwarzania płatności za pomocą karty debetowej lub kredytowej, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, świadczonej przez podatnika będącego jej usługodawcą, w wypadku gdy dana osoba kupuje za pośrednictwem tegoż usługodawcy bilet do kina sprzedawany przez niego w imieniu i na rachunek innego podmiotu, za który osoba ta płaci kartą debetową lub kredytową. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że nie można uznać za usługę zwolnioną z opodatkowania usługi mające w istocie charakter techniczny, która nie wpływa na realizację istoty świadczenia usług finansowych (J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, Wydanie 4, Wolters Kluwer, Warszawa 2021, s. 815). 6.4. Również orzecznictwo NSA w obszarze związanym z wykonywaniem czynności związanych z transakcjami płatniczymi w zasadzie jest jednolite. W wyroku z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1349/19 (LEX nr 3519854) NSA wyraził pogląd, że zapewnienie systemu umożliwiającego wykonywanie czynności związanych z transakcjami płatniczymi nie stanowi bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W innym wyroku z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1229/19 (LEX nr 3520205) NSA wskazał, że zapewnienie infrastruktury umożliwiającej wykonywanie czynności związanych z transakcjami płatniczymi nie stanowi bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W świetle dotychczasowych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w pkt 1 i 2, tj. naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112 nie zasługują na uwzględnienie. 6.5. Także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. były niezasadne. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu wyroku niezwykle skrupulatnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi i przedstawił przyjętą prounijną wykładnię przepisów prawa. 6.6. Również Sąd pierwszej instancji prawidłowo, pod kątem legalności, ocenił zaskarżoną indywidualną interpretację. Tym samym nie naruszył przepisów art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. 6.7. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. |s. NSA J. Zubrzycki s NSA A. Cudak s. NSA A. Mudrecki |