I FSK 1745/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 49/21 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 grudnia 2020 r. nr 0601-IOA.4105.14.2020 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 49/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 grudnia 2020 r. nr 0601-IOA.4105.14.2020 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. 1. Postępowanie przed organami. 1.1. Wszczęcie postępowania w sprawie nastąpiło w związku z kontrolami przeprowadzonymi przez funkcjonariuszy celnych u A.D. (dalej: "strona" lub "skarżący") w dniach: 16 lipca, 27 lipca i 5 sierpnia 2014 r. W ramach kontroli dokonano rewizji celnej przesyłek pocztowych, których, jak ustalono, nadawcą był skarżący i które zawierały susz tytoniowy bez oznaczenia polskimi znakami akcyzy. Po przeprowadzeniu wobec skarżącego postępowania podatkowego w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zamościu decyzją z 20 grudnia 2017 r. określił zobowiązanie w tym podatku za poszczególne miesiące. 1.2. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 25 lipca 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organy przypisały skarżącemu nadanie 138 przesyłek pobraniowych na łączną kwotę 18.590 zł, masie 573,77 kg. Przyjęły, że łączna masa netto zawartego w nich suszu tytoniowego wynosiła 485 kg. Ustaliły średnią cenę 1 kg suszu tytoniowego, po czym wyliczyły ilość suszu sprzedanego przez podatnika w poszczególnych miesiącach. Na tej podstawie określiły wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Organy odwołały się do zeznań świadków – odbiorców suszu, którzy potwierdzili jego zakup w okresie objętym postępowaniem i prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Rzeszowie z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt X K 651/16, którym skarżący został uznany za winnego tego, że w okresie co najmniej od dnia 1 stycznia do 4 sierpnia 2014 r. uchylił się od opodatkowania podatkiem akcyzowym przed właściwym Naczelnikiem Urzędu Celnego poprzez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania, to jest sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego polskimi znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu, czym naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy, to jest o przestępstwo z art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 2.1. Decyzja z 25 lipca 2018 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 8 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Lu 773/18). W orzeczeniu sąd wskazał, że wyrokiem karnym, na który powołały się organy, skarżący został uznany za winnego zarzucanego mu czynu, polegającego na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez nieujawnienie sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego polskimi znakami akcyzy innemu podmiotowi niż prowadzący skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu w łącznej ilości co najmniej 339 kg, czym naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy na kwotę 155.479 zł. W analizowanej sprawie organ podatkowy przypisał skarżącemu sprzedaż suszu tytoniowego o łącznej masie netto 485 kg, a więc o 146 kg, czyli o 43 % więcej niż ustalił to sąd powszechny. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że organy podatkowe nie mogą przyjąć niższej wartości sprzedanego suszu, jednocześnie możliwe jest ustalenie, że suszu sprzedano więcej, niż ustalono w postępowaniu karnym. Organ podatkowy mógł to uczynić, jednak swoje ustalenia powinien szczególnie starannie i przekonująco uzasadnić. 3. Ponowne postępowanie przed organami podatkowymi. 3.1. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 17 sierpnia 2020 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2014 r. 3.2. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wyjaśnił, że z analizy materiału dowodowego wynika, że po przeprowadzeniu kontroli przesyłek na terenie placówki Poczty Polskiej S.A. w R. funkcjonariusze celni ujawnili susz tytoniowy bez oznaczenia polskimi znakami akcyzy. Łączna masa brutto 138 przesyłek wyniosła 573,77 kg. Historie operacji na rachunkach za rok 2014 potwierdzają zaksięgowanie kwot pobraniowych z wyżej opisanych 138 przesyłek pocztowych. 3.3. Ustalono, że łącznie masa brutto z wyżej wymienionych 138 przesyłek wynosiła 573,77 kg, oraz łączna masa netto zawartego w nich suszu tytoniowego wynosiła 491,50 kg. Uwzględniając wartość pobraniową wszystkich 138 przesyłek –ustalono, że średnia cena/wartość 1 kg netto suszu tytoniowego wynosi 37,82 zł, co stanowi wartość zbliżoną do wskazanej przez podatnika 12 maja 2016 r. w czasie przesłuchania w charakterze podejrzanego. 3.4. Organ I instancji realizując wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wezwał do złożenia wyjaśnień na piśmie szereg świadków. Ustalono, że przebieg czynności związanych z obrotem suszem tytoniowym przedstawiał się następująco: a) złożenie zamówienia telefonicznego przez nabywcę/kupującego; b) przygotowanie zamówienia i nadanie paczki pobraniowej z towarem przez sprzedającego za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A.; c) uiszczenie wartości pobraniowej przez kupującego w dniu dostarczenia paczki przez Pocztę Polską S.A. i odbiór paczki. Mając na uwadze powyższe przyjęto, że wydanie suszu tytoniowego nastąpiło w dniach nadania przesyłek pobraniowych w placówkach Poczty Polskiej S.A. Natomiast ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego informacje dotyczące daty zapłaty i odbioru przesyłek oraz daty zaksięgowania na rachunkach odbiorcy kwot pobraniowych (wartości przesyłek) uznano za potwierdzenie, że transakcje wysyłki i sprzedaży suszu tytoniowego doszły do skutku. 3.5. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zgodnie z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu karno-skarbowym oraz w materiałach dowodowych zebranych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu, podatnik dokonał sprzedaży łącznie 376,50 kg suszu tytoniowego: w styczniu 2014 r. - 52,50 kg, w lutym 2014 r. -28,00 kg, w marcu 2014 r. - 74,50 kg, w kwietniu 2014 r. - 58,00 kg, w maju 2014 r. - 36,00 kg, w czerwcu 2014 r. - 73,50 kg, w lipcu 2014 r. - 49,00 kg, w sierpniu 2014 r. - 5,00 kg. 3.6. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał wyliczenia podatku akcyzowego należnego za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. 4. Skarga do WSA. 4.1. W skardze na ostateczną decyzję organu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części, w której nakłada na skarżącego obowiązek zapłaty podatku ponad kwotę 155.478,96 zł (339 kg x 458,64 zł). Nadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K.D., na okoliczność okresów, w których skarżący przebywał na terenie USA. 4.2. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa") polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie przejawiającej się w uznaniu, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że skarżący w okresie od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. dokonał sprzedaży suszu tytoniowego w łącznej ilości 376,50 kg innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bez jego oznaczenia znakami akcyzy, pomimo, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż skarżący w okresach od dnia 22 listopada 2013 r. do 21 maja 2014 r. oraz od dnia 15 lipca 2014 r. do 14 stycznia 2015 r. przebywał na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki, Jak również, że kupujący susz tytoniowy dokonywali zamówień rozmawiając z kobietą i uznaniu, że sprzedaż w tych okresach była dokonywania w "imieniu skarżącego". 5. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. 5.2. Podkreślił, że ponieważ sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny, istotne znaczenie mają zapatrywania prawne, wyrażone w zapadłym w niej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 733/18. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę obecnie był związany tym orzeczeniem, a nadto jego obowiązkiem było zweryfikowanie, czy organy administracji publicznej zastosowały się do wskazań i wykładni prawa, wynikających ze wspomnianego wyroku. 5.3. W toku ponownego postępowania, w realizacji wytycznych Sądu, organ I instancji uzupełnił postępowanie dowodowe o wyjaśnienia osób, które, jak wynikało z pokwitowań nalepek adresowych przesyłek pocztowych wraz z potwierdzeniami ich doręczeń, dokonywały zakupu suszu tytoniowego od skarżącego a transakcje te nie były objęte aktem oskarżenia. Ponownie wezwał do złożenia wyjaśnień także część osób wskazanych w akcie oskarżenia jako świadkowie. Z wyjaśnień tych wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący sprzedał susz tytoniowy, poza wskazanymi w akcie oskarżenia osobom. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w sposób wystarczający ustaliły stan faktyczny i na jego podstawie stwierdziły, że skarżący w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. sprzedał susz tytoniowy nieoznaczony polskimi znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu w ilości 376,5 kg. 5.4. Podstawą wydania decyzji podatkowej były informacje uzyskane od Poczty Polskiej S.A., z Banku [...] i banku [...], które pozwoliły ustalić: adresatów przesyłek, daty transakcji, ilość sprzedanego suszu i wysokość należności uiszczonych na konto bankowe. Z tymi ustaleniami korespondują zeznania i wyjaśnienia osób, które potwierdziły zakup suszu tytoniowego od skarżącego w datach, ilościach i za cenę wynikającą z informacji uzyskanych od ww. instytucji. 5.5. W ocenie Sądu zgromadzane dowody są spójne i stanowią kompletny materiał dowodowy pozwalający na określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. 5.6. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K.D. na okoliczność okresów, w których skarżący przebywał na terenie USA Sąd nie może przesłuchać świadka, gdyż taki środek dowodowy nie jest dopuszczalny w postępowaniu przed sądem administracyjnym. 6. Skarga kasacyjna i odpowiedz na skargę kasacyjną. 6.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie przejawiającej się w uznaniu, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że skarżący w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. dokonał sprzedaży suszu tytoniowego w łącznej ilości 376,50 kg innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy bez jego oznaczenia znakami akcyzy, pomimo, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż skarżący w okresach od 22 listopada 2013 r. do 21 maja 2014 r. oraz od 15 lipca 2014 r. do 14 stycznia 2015 r. przebywał na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki, jak również, że kupujący susz tytoniowy dokonywali zamówień rozmawiając z kobietą i uznaniu, że sprzedaż w tych okresach była dokonywania "w imieniu skarżącego", - naruszenie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K.D. na okoliczność okresów, w których skarżący przebywał na terenie USA pomimo, iż dowód te zmierza do ustalenia istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. 6.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowanie, lub o uchylenie zaiskrzonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6.4. Obie strony zrzekły się przeprowadzenia rozprawy. 6.5. Na podstawie art. 15zzs/4/ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) sprawa, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim czasie rozprawy na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 7.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. 7.3. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym pismem procesowym, z tego powodu ustawodawca przewidział przymus sporządzenia takiej skargi przez kwalifikowanego pełnomocnika: adwokata, radcę prawnego albo doradcy podatkowego. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, co ma istotne znaczenie ze względu na zasadę związania Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno nawiązywać do postawionych zarzutów, a w przypadku zarzutów dotyczących przepisów postępowania, także wykazywać wpływ naruszenia na wynik sprawy. 7.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest jednolite stanowisko, że skarga kasacyjna jest kierowana w stosunku do orzeczenia Sądu I instancji, powinna zatem wskazywać na przepisy naruszone przez ten sąd. 7.5. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułował zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 7.6. Wskazane przepisy mają charakter norm postępowania, które mają zastosowanie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. Nie są to więc przepisy, które Sąd pierwszej instancji stosował lub miał obowiązek stosować. Sąd miał obowiązek ocenić, czy organ swoim postępowaniem nie naruszył tych przepisów. Konsekwencją tego jest konieczność powołania w skardze kasacyjnej odpowiednich przepisów P.p.s.a., które – zdaniem autora skargi kasacyjnej - Sąd naruszył przez dokonanie zaskarżonym wyrokiem nieprawidłowej oceny prawnej przestrzegania przez organ ww. przepisów Ordynacji podatkowej. W rozpoznanej sprawie w petitum skargi naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej nie powiązano z naruszeniem przepisów P.p.s.a., co stanowi wadę sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej. 7.7. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu sądu z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. CBOSA), stwierdził, że taki mankament skargi kasacyjnej nie uniemożliwia rozpoznania wadliwie sformułowanego zarzutu, jeżeli z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jakie przepisy P.p.s.a. zdaniem wnoszącego skargę kasacyjna sąd pierwszej instancji naruszył przez dokonanie w wyroku nieprawidłowej oceny zastosowania w sprawie przepisów regulujących postępowanie administracyjne. Rozpoznana skarga kasacyjna w swym uzasadnieniu nie zawiera wyjaśnienia w jaki sposób sąd pierwszej instancji naruszył przepisy P.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, co w świetle powyższych konstatacji oznacza, że omawiany zarzut nie mógł być uznany za skuteczny. 7.8. Skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek prawny, została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, od którego należy oczekiwać sporządzenia jej zgodnie z wymogami prawa. Sąd kasacyjny nie może go zastępować przez konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej w oparciu o domniemane intencje jej autora. 7.9. Nie mógł być uwzględniony również zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K.D. na okoliczność okresów, w których skarżący przebywał na terenie USA pomimo, iż dowód te zmierza do ustalenia istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. 7.10. Odnosząc się do tego zarzutu niezbędnym jest przypomnienie pełnomocnikowi skarżącego, że w świetle powołanego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i może dotyczyć wyłącznie dowodu z dokumentu. Ponadto następuje wyłącznie wtedy, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną (trzecią) instancją postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. 7.11. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. 7.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA