I FSK 1745/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , Protokolant starszy asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 626/18 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2017 r. nr 1401-IOV-2.4103.170.2017.MU w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11.354 (słownie: jedenaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 626/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2017r. nr 1401-IOV-2.4103.170.2017.MU w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2013r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: NUS) skorygował rozliczenie podatkowe skarżącego w zakresie podatku VAT za okresy od marca do lipca 2013r. Powodem wydania decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego, zgodnie z którymi skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako ich wystawca widnieje P. sp. z o.o., a które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem towar nie pochodził od podmiotu wskazanego na fakturach jako jego dostawca. 1.3. Od decyzji NUS skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS). Decyzją DIAS z dnia 22 grudnia 2017r. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez P. faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ich wystawienie służyło stworzeniu pozoru rzeczywistego przyjęcia towaru i uwiarygodnieniu fikcyjnej działalności całego łańcucha podmiotów, stworzonego wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści majątkowych. Skarżący w badanym okresie dokonywał obrotu towarem, od którego nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terytorium kraju. Zdaniem DIAS skarżący brał udział w łańcuchu dostaw tworzyw sztucznych z udziałem "znikających podatników", którymi były wszystkie podmioty dostarczające towary do P. Podatek z tytułu tych dostaw nie został zapłacony. Natomiast P. jako odbiorca towaru od znikających podatników otrzymała fakturę z naliczonym VAT, który następnie odliczono. Spółka P. była podmiotem pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży tworzyw sztucznych. Udział P. w procederze obrotu tworzywami sztucznymi sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków, mającej potwierdzać sprzedaż towarów, co pozwoliło na uzyskanie pozoru przeprowadzenia transakcji. DIAS ustalił, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi polegała na sprzedaży tych tworzyw na rzecz jedynego odbiorcy, tj. E. M. Jak podkreślił DIAS skarżący zeznał, że kontakt zarówno z dostawcą, jak i odbiorcą został nawiązany przez jego ojca – M. G. On sam nigdy nie był w siedzibie P. Ponadto DIAS podniósł, że z zeznań skarżącego jednoznacznie wynika, że nie ma on wiedzy na temat szczegółów transakcji nabycia towaru odzwierciedlonego na zakwestionowanych fakturach jako nabytego od P. Skarżący wyjaśnił, że cała transakcja kupna - sprzedaży polegała na tym, że jego ojciec – M. G. zamawiał telefonicznie towary w firmie P., następnie towar był przewożony z P. z P. transportem zorganizowanym na zlecenie P. przez firmę transportową, który bezpośrednio przewoził towar do P. do firmy P. Skarżący posiadał wyłącznie jednego dostawcę tworzyw sztucznych P. i jednego odbiorcę P. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej skarżący zajmował się wyłącznie dostarczeniem dokumentów sprzedaży, tj. faktur oraz dokumentów WZ do E. M. Współpraca M. G. z P. miała być kontynuacją współpracy prowadzonej z tą spółką przez S. sp. z o.o., w której M. G. był prezesem zarządu. DIAS podniósł także, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zakupie towarów od nierzetelnego kontrahenta. 1.4. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. i 87 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niedopełnienie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu, że skarżący: - zawyżył podatek naliczony w wysokości 650.626.04 złotych i tym samym nie miał prawa do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, z wydatków potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez P., które dokumentują zakup towarów handlowych w postaci granulatów tworzyw sztucznych, kiedy na podstawie zebranych dowodów wynika, że transakcje miały rzeczywiście miejsce; - zaksięgował faktury VAT wystawione przez P., które nie dokumentowały faktycznego zakupu towarów handlowych w postaci granulatów tworzyw sztucznych pomiędzy stronami, kiedy na podstawie zebranych dowodów wynika, że transakcja miała rzeczywiście miejsce oraz skarżący nie miał wiedzy o możliwych nieprawidłowościach podatkowych po stronie P.; - nabywał towar od P. w świadomości uczestnictwa w transakcjach wiążących się z przestępstwem na gruncie podatkowym; - nie dochował staranności przy zakupie towarów od nierzetelnego kontrahenta; 2. art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy wszystkich dowodów wnioskowanych przez skarżącego; 3. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń taktycznych związanych z ceną rynkową granulatów tworzyw sztucznych, czyli wymagających wiedzy specjalnej, na własnych ustaleniach o niepewnej podstawie merytorycznej. 1.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że pomiędzy spółką P., a dostawcami towaru dochodziło do uszczuplenia podatku VAT. Dostawcy spółki P. (spółki [...]) w łańcuchu dostaw towarów pełnili funkcję tzw. znikających podatników, którzy nie odprowadzali należnego podatku VAT. Przebieg transakcji opisanych przez organ wskazuje zatem, że w sprawie określone podmioty dopuściły się "prostego" oszustwa podatkowego (str. 22 i 23 zaskarżonej decyzji). Dalej podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują rzeczywistego charakteru obrotu towarami pomiędzy skarżącym a firmą E. M. Organy uznały, że skarżący dysponował towarem i dokonał dalszej jego odsprzedaży, dlatego też w sprawie nie znalazł zastosowania art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Zauważono, że w decyzji organ odwoławczy zarzuca skarżącemu, że nie dochował należytej staranności przy współpracy z P., gdyby bowiem jej dochował wiedziałby lub mógłby wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem, zdaniem Sądu pierwszej instancji zachowanie skarżącego w ramach powyższej współpracy należy ocenić jako obarczone ryzykiem wykraczającym poza obszar wyznaczony pojęciem dobrej wiary, czy należytej staranności kupieckiej. Przechodząc do oceny ustaleń poczynionych przez organy w zakresie okoliczności świadczących o złej wierze skarżącego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że skarżący (ojciec) samodzielnie nawiązał współpracę z firmą E. M. Powyższa okoliczność wskazuje, że w łańcuchu dostaw skarżący nie pełnił charakterystycznej funkcji dla tego rodzaju oszustwa podatkowego "pośrednika - bufora", tj. podmiotu który nawiązuje relacje handlowe z nabywcami towarów za pośrednictwem swojego dostawcy. W związku z powyższym brak uzasadnienia gospodarczego dla działalności "pośrednika – bufora" jednoznacznie wskakuje, że jego udział w łańcuchu dostaw towarów lub usług ma wyłącznie na celu wydłużenie łańcucha dostaw, a przez to utrudnienie organom identyfikacji oszukańczego charakteru transakcji oraz tzw. znikających podatników. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z materiału dowodowego, skarżący (ojciec) nawiązał samodzielnie relacje gospodarcze z odbiorcą towarów – E. M. tworząc łańcuch dostawy towarów od spółki P. Skoro organy nie wywodzą, że skarżący był współorganizatorem oszustwa podatkowego to udział skarżącego w transakcjach dostawy towarów miał uzasadnienie gospodarcze. Skarżący nie był "pośrednikiem - buforem" przedłużającym łańcuch dostaw ale organizatorem dostaw do E M. Należy zatem przyjąć, że skarżący rozporządzał towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę rolę jaką skarżący pełni w organizowaniu dostaw do spółki E. M. oraz okoliczność, że dysponował towarem jak właściciel nie ma podstaw zdaniem Sądu do odmowy wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego w zakresie przyjętej metody płatności za otrzymany towar. Skarżący jak wynika z akt sprawy nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi na zakup towaru i późniejszą jego odsprzedaż. Musiał zatem przyjąć metodę płatności, która pozwalała za otrzymany towar od spółki P. zapłacić środkami pieniężnymi otrzymanymi od spółki E. M. Tego rodzaju metoda płatności (tzw. odwrotna płatność) jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorców. Nie jest zatem niezrozumiała okoliczność, że zapłata przez skarżącego następowała zaraz po otrzymaniu środków finansowych od E. M. W tym modelu płatności wbrew stanowisku organów podatkowych krótki termin zapłaty nie wynika z faktu niskiego potencjału gospodarczego spółki P., ale z ryzyka gospodarczego jakie ponosiła. Należy bowiem zauważyć, że przy rzeczywistym obrocie towarami co nie jest kwestionowane przez organ spółka P. wydawała towar skarżącemu (nawet jeżeli transport odbywał się bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy), który rozporządzał nim jak właściciel, a nie otrzymywała zapłaty. Dlatego też krótkie terminy płatności nie są w tej sytuacji okolicznością nadzwyczajną, która powinna wzbudzić w skarżącym wątpliwości w zakresie rzetelności spółki P. Tym bardziej powyższa ocena jest zasadna, że jak wskazuje sam organ odwoławczy kwoty obrotu były znaczne. Również analiza przepływów finansowych pomiędzy skarżącym a spółką P. wskazuje, że skarżący po potrąceniu własnej marży dokonywał przelewu na rachunek ww. kontrahenta. Nie dochodziło zatem do sytuacji, w której dysponentem środków finansowych stawał się podmiot trzeci nie uczestniczący w transakcji. Przechodząc do oceny kolejnych okoliczności, które świadczą w ocenie organów o działaniu skarżącego w złej wierze należy donieść się do zagadnienia atrakcyjności ceny zakupu towaru od spółki P. Zdaniem organów podatkowych cena nabycia towarów przez skarżącego była niezwykle atrakcyjna w porównaniu ze średnimi cenami towarów (tworzyw sztucznych) podawanych przez portal branżowy. Odniesienie wartości średniej ceny do ceny transakcyjnej pomiędzy skarżącym a spółką P. wymaga przede wszystkim znajomości metodologii wyliczania ceny średniej. Organ nie wskazuje żadnej metody za pomocą której została ustalona średnia cena podana przez portal podatkowy. Organ nie wyjaśnia również okoliczności dzięki którym uznał, że średnia cena wskazana na portalu internetowym jest porównywalna z ceną transakcyjną stosowaną przez skarżącego (metody wyliczenia średniej ceny). Tego rodzaju ustalenia organu w istocie pozbawiają skarżącego możliwości podjęcia polemiki, a Sąd kontroli prawidłowości dokonanego ustalenia. Ponadto organ nie wykazał, że stosowana cena dotyczy porównywalnego rynku, na którym sprzedaży dokonywał skarżący oraz, że skarżący miał możliwość zakupu towarów na rynku na którym obowiązywała cena średnia, czyli że nie był to rynek hermetyczny. W ponownym postępowaniu, jeżeli organ nadal oceni, że cena transakcyjna jest zbyt niska zobowiązany będzie przedstawić dane obrazujące sposób wyliczenia ceny średniej, dane wskazujące na porównywalność rynku na którym wyliczono średnią cenę z rynkiem skarżącego. Ewentualnie organ powoła biegłego który wyda opinię w zakresie rynkowości stosowane przez skarżącego ceny. Przechodząc z kolei do okoliczności wskazanych przez organ, które można określić jako zewnętrzne znamiona złej wiary skarżącego. W szczególności do okoliczność związanych z tym, że spółka P. miała siedzibę w tzw. wirtualnym biurze oraz niski kapitał zakładowy. Należy zauważyć, że jak zeznał ojciec skarżącego znał osobiście osoby związane ze spółką P., z którymi miał kontakt osobisty, jednocześnie transakcje w jego ocenie przebiegały prawidłowo. W takich okolicznościach fakt, że spółka P. posiadła siedzibę w wirtualnym biurze ma zdaniem Sądu mniejsze znaczenie. Wirtualne biuro kontrahenta może świadczyć o złej wierze przedsiębiorcy dokonującego z nim transakcji w sytuacji gdy transakcja przebiega w sposób "anonimowy". "Anonimowy" przebieg transakcji to taki w którym kontrahenci nie mają ze sobą kontaktu osobistego, zamówienia na dostawę towaru są składane drogą mail lub telefonicznie, sposób nawiązania relacji biznesowych odbywał się również bez nawiązania osobistego kontaktu. W przedmiotowej sprawie sposób nawiązania relacji biznesowych jak i kontakt z osobami zarządzającymi spółką P. miał charakter osobisty dlatego też transakcje nie przebiegały "anonimowo". Okoliczność zatem wykorzystania jako adresu siedziby spółki P. wirtualnego biura nie świadczy, że skarżący działał w złej wierze dokonując nabyć towarów od ww. podmiotu. W zakresie argumentacji dotyczącej niskiego kapitału zakładowego spółki P. należy zauważyć, że jego wysokość jest dopuszczalna prawnie. Ponadto podstawową funkcją kapitału zakładowego jest możliwość zaspokojenia z niego potencjalnych roszczeń wierzycieli. Skarżący jako nabywca towarów od spółki P. mógł co najwyżej zostać jej dłużnikiem, gdyby w terminie nie dokonał płatności. Zatem z punku widzenia dłużnika wysokość kapitału zakładowego wierzyciela nie ma znaczenia. Trudno jednocześnie podzielić pogląd organów, że przedsiębiorca powinien dokonywać transakcji handlowych wyłącznie z podmiotami o wysokim kapitale zakładowym. Podobnie Sąd nie podziela poglądu o zasadności korzystania z wywiadowni gospodarczych w celu ustalenia wiarygodności kontrahenta. Końcowo należy zwrócić uwagę, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, w której pomagał mu ojciec stąd jego wiedza w zakresie wszystkich aspektów prowadzonej działalności nie był pełna. Nie można jednak zasadnie twierdzić, że była ona na tyle ograniczona, że w rzeczywistości firmowała działalność ojca. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia Sąd stwierdził, że organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w związku z powyższym niewłaściwie zastosowały art. 86 § 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W ponownym postępowaniu organ uwzględni ustalenia dokonane przez Sąd w szczególności w zakresie okoliczności wskazujących na dobrą wiarę skarżącego. 1.7. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że nie mają one zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, co zostanie wykazane poniżej. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie dokonał właściwej oceny sprawy. Dodatkowo, w związku z tym, że w sprawie nie stwierdzono braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym oraz, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny przepisów prawa materialnego stwierdzając, że nie było podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego - Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpozna skargę. 3.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżący w analizowanym okresie rozliczeniowym dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie tworzyw sztucznych od P. Sp. z o.o. Były to jedyne transakcje nabycia związane z obrotem tworzywami sztucznymi. Skarżący zmienił bowiem profil działalności na serwis samochodów. Z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce P. wynikało, że Spółka ta nie dokonywała czynności opodatkowanych w zakresie tworzyw sztucznych, gdyż faktycznie nie prowadziła sprzedaży tych towarów i nie dokonywała ich nabycia. W decyzji wydanej wobec Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie zakończonej decyzją wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla Spółki P., wynika, że Spółka nie nabyła towarów i usług od Spółek [...] nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi, nie dokonywała sprzedaży tworzyw sztucznych. Spółka P. była podmiotem pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży tworzyw sztucznych, co znalazło odzwierciedlenie także w wydanej dla tego podmiotu decyzji. Udział Spółki P. w procedurze obrotu towarami sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków, mającej potwierdzać sprzedaż towarów, co pozwoliło na uzyskanie pozoru przeprowadzania zakwestionowanych transakcji. P. nie była dysponentem towaru w postaci tworzyw sztucznych, ani nie miała prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Towar, rzekomo zakupiony i sprzedany przez Spółkę P. zafakturowany został w istocie przez podmioty, które go nie posiadały, nie rozporządzały tym towarem, nie prowadziły działalności gospodarczej. W konsekwencji wystawione przez P. faktury dotyczące rzekomo sprzedaży tworzyw sztucznych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że transakcje zawierane przez P. nie miały charakteru gospodarczego, a jedynym ich celem było umożliwienie zmniejszenia zobowiązań podatkowych przez inne podmioty. Było to zatem pozorowanie działalności gospodarczej w celu uzyskania nienależnych korzyści. P. była zatem ogniwem mającym na celu wydłużenie łańcucha podmiotów w fikcyjnym obrocie tworzywami sztucznymi. Skarżący w badanym okresie dokonywał obrotu towarem, od którego nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terytorium kraju. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ogóle pominął te okoliczności, koncentrując się na tym, że organy podatkowe nie kwestionują rzeczywistego charakteru obrotu i sprzedaży towarów przez skarżącego firmie E. M. Tymczasem należy zwrócić uwagę, że skarżącemu zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę P., jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym. W takim przypadku dysponowanie towarem przez skarżącego i dalsza jego odsprzedaż nie ma znaczenia ze względów przywołanych poniżej. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do tego, że niski kapitał zakładowy kontrahenta, jego siedziba w wirtualnym biurze, czy szczególne zasady rozliczenia płatności za towar same w sobie nie świadczą o tym, że transakcja nie miała miejsca i mamy do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. Jednak te okoliczności połączone z ustaleniami organów znajdującymi potwierdzenie w zebranym materialne dowodowym, z których wynika, że P. była podmiotem pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży tworzyw sztucznych mają znaczenie dla oceny całokształtu okoliczności związanych z oszustwem. Udział P. w procederze obrotu tworzywami sztucznymi sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków, mającej potwierdzać sprzedaż towarów, co pozwoliło na uzyskanie pozoru przeprowadzenia transakcji. Sam Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że pomiędzy spółką P., a dostawcami towaru dochodziło do uszczuplenia podatku VAT. Dostawcy spółki P. (spółki [...]) w łańcuchu dostaw towarów pełnili funkcję tzw. znikających podatników którzy nie odprowadzali należnego podatku VAT. Do tego samo uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skoro doszło do rzeczywistego obrotu towarami pomiędzy skarżącym a firmą E. M. i organy nie wykazały, że w łańcuchu dostaw skarżący pełnił charakterystycznej funkcji dla tego rodzaju oszustwa podatkowego "pośrednika - bufora", tj. podmiotu który nawiązuje relacje handlowe z nabywcami towarów za pośrednictwem swojego dostawcy - nie jest okolicznością uzasadniającą przyjęcie, że doszło do rzeczywistej dostawy towarów od P. na rzecz skarżącego. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż skoro organy nie wywodzą, że skarżący był współorganizatorem oszustwa podatkowego to udział skarżącego w transakcjach dostawy towarów miał uzasadnienie gospodarcze, a zachowanie skarżącego w ramach współpracy z kontrahentem należy ocenić, jako obarczone ryzykiem wykraczającym poza obszar wyznaczony pojęciem należytej staranności. W niniejszej sprawie skarżący nie dokonał żadnych czynności w zakresie weryfikacji okoliczności transakcji, w szczególności, że dokonywał takich transakcji po raz pierwszy (i ostatni). Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie weryfikował aspektu legalności obrotu. Nie był zainteresowany, kto faktycznie dostarczył towar, w szczególności, że zamawiał go telefonicznie. Należy stwierdzić, iż prawidłowa jest ocena organów, iż skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych P., nie ustalił czy kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy tym sam skarżący nie kwestionował, iż nie był mu znany całokształt działalności prowadzonej przez P. Pomimo znaczących wielkości obrotu (generującego niemal 100% odliczanego przez skarżącego podatku) skarżący nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towaru, nie zweryfikował także rzekomego dostawcy towaru w kontekście wiarygodności danych odzwierciedlonych na zakwestionowanych fakturach w szczególności, że dokumenty te wskazywały na bardzo krótki termin płatności za towar. Skarżący powinien był zwrócić uwagę na szereg istotnych i wyraźnie widocznych okoliczności podważających wiarygodność firmy P., jako uczciwego dostawcy, albowiem samo formalne sprawdzenie tego podmiotu nie zapewniało bezpieczeństwa obrotu towarem. Mało tego, przy transakcjach opiewających łącznie na kwotę 2.828.817,75 zł, czyli w ogromnych rozmiarach, zaważywszy na rodzaj prowadzonej działalności przez skarżącego, brak powyższych działań świadczy o braku jakiejkolwiek staranności w kontaktach z kontrahentem. Tych ustaleń nie zmienia to, iż organ nie kwestionował, że towar istniał. Reasumując, całokształt ustalonych w sprawie okoliczności wskazuje, że skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się skarżącego na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji. Końcowo w tym kontekście można zadać pytanie, czy kontrahent skarżącego zrobił wszystko, by ukryć oszustwo? W takiej bowiem sytuacji podjęcie nawet wszechstronnych i różnorodnych środków przez skarżącego nie wyeliminowałoby nieprawidłowości przy dokonywanych transakcjach. Odpowiedź na to pytanie jest negatywna, o czym świadczą okoliczności przywołane wyżej (m.in. dotyczące dokonywanych transakcji, ich ilość, płatności, skoncentrowanie się wyłącznie na formalnym zweryfikowaniu transakcji, bez rzeczywistego sprawdzenia źródła dostaw i działalności kontrahenta). Wymaga jeszcze raz podkreślenia, iż w orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. 3.5. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, związanych z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na zebrane dowody, dokonał ich oceny i należycie uzasadnił decyzję. Trafnie stwierdzono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z ustaleniem, iż faktura odzwierciedla rzeczywiste transakcje zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały istnienia przedmiotu dostawy. Ale to nie jest wystarczające dla zachowania prawa do odliczenia, w sytuacji, gdy organy udowodnią, że podmiot widniejący na fakturze jako dostawca nie mógł sprzedać towaru, bo sam go nie nabył. A ta okoliczność jest w tej sprawie wykazana i nie budzi wątpliwości. Przy tym nie jest rolą organów ustalanie rzeczywistego dostawcy towarów, a jedynie wykazanie, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego obrazu transakcji gospodarczych i w takiej sytuacji organy mają prawo zastosować odpowiednie przepisy prawa materialnego i odmówić prawa do odliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, do którego to uchybienia - zdaniem autora skargi kasacyjnej - miało dojść na skutek stwierdzenia braku dochowania przez stronę należytej staranności przy realizacji spornych transakcji. Zdaniem Sądu kasacyjnego, w realiach analizowanej sprawy - jeśli racjonalnie oceniać całokształt jej okoliczności, w tym twierdzenia samego skarżącego - nie ulega wątpliwości, że miał on uzasadnione podstawy, aby zdawać sobie sprawę z tego, że przyjmuje faktury niezgodne z rzeczywistością, a gdyby przedsięwziął działania weryfikacyjne, których podjęcie z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy było uzasadnione miałby szansę o tym fakcie się dowiedzieć, co pozwoliłoby uniknąć ryzyka związanego z zawarciem tych transakcji. W kontekście wcześniejszych uwag niezasadne są także twierdzenia skarżącego, jakoby w rozpoznawanej sprawie ocenie poddano niekompletny materiał dowodowy, co również rzutowało na dowolność tej oceny. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że o ile co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle - co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 Ordynacji podatkowej [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 180/11). Również wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że organy wywiązały się w niniejszej sprawie z obowiązku nałożonego na nie przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie należytej staranności w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy w zakresie badania należytej staranności skarżącego zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Okoliczności ustalone w jego wyniku jednoznacznie wskazują, że skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje dokonywane z ww. kontrahentem nie mają charakteru rzeczywistego. W tym stanie rzeczy za logiczną i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać ocenę organów, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżący w kontaktach z firmą P. dochował należytej staranności. 3.6. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca nie wykonał dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym skarżący – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie podważył oceny organu, iż nie dopełnił należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego był uzasadniony. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 11.354 zł, obejmującą wpis od skargi kasacyjnej (3.254 zł) oraz 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji (8.100 zł). Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)