I FSK 1740/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1190/18 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1190/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę K. M. (dalej: Strona lub Skarżący) i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr [...], oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik US) z dnia 12 czerwca 2018 r., nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za lipiec 2017 r. 1.2. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US, którym terminu zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2017 r. został przedłużony do dnia 15 września 2018 r. 2. Relacja ze stanu sprawy. 2.1. Sąd pierwszej instancji nakreślił stan faktyczny, w którym zapadło zaskarżone postanowienie. Mianowicie podał między innymi, że w złożonej do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 z tytułu rozliczenia podatku VAT za lipiec 2017 r. Strona wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, przy czym końcowy termin zwrotu miał w tej sytuacji przypadać na dzień 9 października 2017 r. (okoliczność bezsporna - przyp. NSA). W związku trwającą kontrolą celno-skarbową rozliczeń Strony prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.: 1) Naczelnik US postanowieniem z dnia 25 września 2017 r. (pierwsze z postanowień tego organu) przedłużył termin zwrotu do dnia 15 grudnia 2017 r. W wyniku wniesionego przez Stronę zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r. uchylił postanowienie Naczelnika z dnia 25 września 2017 r. z uwagi na brak niezbędnych ustaleń faktycznych. Rozstrzygnięcie o charakterze kasacyjnym skutkowało przekazaniem sprawy przedłużenia terminu zwrotu do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 2) po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US postanowieniem z dnia 27 listopada 2017 r. (drugie z postanowień tego organu) ponownie orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 15 grudnia 2017 r.; 3) następnie Naczelnik US postanowieniem z dnia 7 grudnia 2017 r. (trzecie z postanowień tego organu) przedłużył termin zwrotu do dnia 15 marca 2018 r.; Oba postanowienia Naczelnika US, czyli z dnia 27 listopada 2017 r. oraz z dnia 7 grudnia 2017 r., w wyniku wniesionych zażaleń Strony zostały utrzymane w mocy jednym wspólnym postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 7 lutego 2018 r. 4) kolejny raz Naczelnik US postanowienie z dnia 12 marca 2018 r. (czwarte z postanowień tego organu) przedłużył termin zwrotu do dnia 15 czerwca 2018 r. W wyniku wniesionego przez Stronę zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 14 maja 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 12 marca 2018 r. Z kolei skarga Strony na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 14 maja 2018 r. została oddalona wyrokiem z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 850/18 (wyrok prawomocny - przyp. NSA). 5) Naczelnik US postanowieniem z dnia 12 czerwca 2018 r. (piąte z postanowień tego organu) przedłużył termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2017 r. do dnia 15 września 2018 r. W wyniku wniesionego przez Stronę zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 12 czerwca 2018 r. Organ odwoławczy podkreślił, że: - w dniu 15 września 2017 r., czyli przed upływem 60-dniowego terminu zwrotu Naczelnik [...] Urzędu Celno--Skarbowego K. wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku VAT; - następnie wystąpił do Naczelnika US o wstrzymanie zwrotu z tego powodu i konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu, przy czym kilkukrotnie przedłużał termin zakończenia kontroli aż do III kwartału 2018 r.; - Naczelnik US w ramach stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był uzależniony od wyników kontroli celno--skarbowej; - całokształt okoliczności faktycznych (charakterystycznych dla tzw. transakcji karuzelowych) wzbudzał wątpliwości w zakresie rozliczenia podatku VAT za lipiec 2017 r., co wystarczało do zastosowania wspomnianego wyżej przepisu. 2.2. Skarga Strony złożona na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 24 sierpnia 2018 r. wszczęła postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie. Jak wspomniano na wstępie tego uzasadnienia (zob. pkt 1.1 i 1.2) skarga Skarżącego została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. W motywach wyroku Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu była zasadność kolejnego (piątego, jeśli uwzględni się, że o pierwszym przedłużeniu terminu zwrotu rozstrzygano dwukrotnie - przyp. NSA) przedłużenia terminu zwrotu do dnia 15 września 2018 r. Jego zdaniem skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż w niej wskazane przez Skarżącego. 3.2. Sądu pierwszej instancji wyjaśnił i przyjął, że: - z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach i w związku z tym wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu; - wydanie jednak postanowienia z naruszeniem terminu, o którym mowa w tym przepisie, oznacza konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. 3.3. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że: - z akt podatkowych wynika, że pierwsze z postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu (z dnia 25 września 2017 r.) zostało uchylone postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika US; - drugie postanowienie przedłużające termin zwrotu Naczelnik US wydał w dniu 27 listopada 2017 r., gdy tymczasem niesporne było, że 60-dniowy termin zwrotu podatku VAT z deklaracji za lipiec 2017 r. przypadał na dzień 9 października 2017 r.; - w tym stanie rzeczy należało odpowiedzieć na pytanie, jaki był efekt kasacyjnego postanowienia uchylającego pierwsze postanowienie przedłużające termin zwrotu; - wyeliminowanie z obrotu prawnego takiego postanowienia oznaczało, że straciło moc wydłużenie terminu zwrotu do dnia 15 grudnia 2017 r.; - kasatoryjne orzeczenie organu odwoławczego wiąże się z istotnymi uchybieniami procesowymi popełnionych przez organ rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji; - Naczelnik US wydając zatem ponownie postanowienie był związany 60-dniowym terminem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; - późniejsze przedłużenia terminu zwrotu, dokonane kolejnymi postanowieniami, nie mogły już odnieść skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu, bowiem nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. 3.4. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Domagał się również rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.2. Sądowi pierwszej instancji organ podatkowy zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. przez błędne przyjęcie, że postanowienie Dyrektora IAS z dnia 24 sierpnia 2018 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 12 czerwca 2018 r., jest nieprawidłowe, a to na skutek niezasadnego uznania, że wcześniejsze - niebędące przedmiotem skargi w niniejszej sprawie - postanowienie Dyrektora IAS z dnia 9 listopada 2017 r., którym uchylono pierwsze z postanowień Naczelnika US z dnia 25 września 2017 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia temu Naczelnikowi, spowodowało utratę mocy wydłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2017 r. dokonanego tym pierwszym postanowieniem, co uzasadnia również zarzut naruszenia przez Sąd przepisów art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez niewskazanie przepisów naruszonych przez organ w niniejszej sprawie, a także nieprzedstawienie wskazań co do dalszego postępowania z uwzględnieniem materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że niezaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z dnia 9 listopada 2017 r. doprowadziło do stanu, w którym jako wadliwe - bo wydane po upływie 60-dniowego terminu zwrotu - ocenić należało również dalsze postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wydane w następstwie tego kasacyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego. 5. Odpowiedź na skargą kasacyjną Pismem z dnia 6 września 2019 r. Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. Domagał się w niej oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Nie wszystkie jednak z postawionych zarzutów były usprawiedliwione. Chybione były te (zob. pkt 4.2 ppkt 2 tego uzasadnienia), które miały świadczyć o niewskazaniu przez Sąd przepisów naruszonych przez organ oraz o braku wskazań dla organu. Przeczyła im treść wydanego wyroku, jak również wyartykułowane w skardze kasacyjnej pozostałe zarzuty. 6.3. W zakresie przepisów postępowania generalnie za zasadne uznać należało te podstawy kasacyjne, którymi organ podatkowy zmierzał do wykazania, że o wadliwości postanowień kontrolowanych przez Sąd pierwszej instancji, czyli postanowienia z dnia 24 sierpnia 2018 r. i utrzymanego nim w mocy postanowienia z dnia 12 czerwca 2018 r., nie mogły świadczyć rozważania tego Sądu zbudowane wokół okoliczności związanych z wydaniem kasatoryjnego postanowienia Dyrektora IAS z dnia 9 listopada 2017 r., którym uchylono pierwsze z postanowień Naczelnika US z dnia 25 września 2017 r. (o przedłużeniu do dnia 15 grudnia 2017 r. 60-dniowego terminu zwrotu upływającego w dniu 9 października 2017 r.) i następstw prawnych z tego wywiedzionych. Mając przy tym na uwadze sposób zredagowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku odbiegający od postulowanego ustawą wzorca (art. 141 § 4 P.p.s.a.), ale nie w sposób na tyle istotny, aby uniemożliwiało to przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej, a także bacząc na motywy skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tym przypadku usprawiedliwione okazały się zarzuty naruszenia przez art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., jak również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. W zaskarżonym wyroku Sąd wadliwie bowiem założył, że w ramach kontroli legalności zaskarżonego postanowienia może dokonywać oceny skutków i następstw wywoływanych istnieniem postanowień wcześniejszych niż bezpośrednio objęte przedmiotem skargi, czyli takich, które rozstrzygały o zupełnie innym okresie czasowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Było to zatem równoznaczne z wyjściem poza granice sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 ab initio P.p.s.a., którą zainicjowała skarga Strony na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 24 sierpnia 2018 r. Trafnie na ten aspekt prawny zwrócono uwagę w podstawach kasacyjnych. Ponadto, błędnie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji wspomniany wyżej powód uchylenia postanowienia z dnia 24 sierpnia 2018 r. i postanowienia z dnia 12 czerwca 2018 r., uprawniał do stwierdzenia, że w ten sposób naruszono również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. Z kolei w sferze prawa materialnego trafnie zarzucono, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Stało się tak na skutek wadliwego uznania, że przy wydaniu postanowienia z dnia 24 sierpnia 2018 r. i utrzymanego nim w mocy postanowienia z dnia 12 czerwca 2018 r. doszło do uchybienia temu przepisowi, a to z uwagi na wydanie w warunkach upływu ustawowego terminu zwrotu (tj. po dniu 9 października 2017 r.) postanowienia z dnia 27 listopada 2017 r. w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy w następstwie kasatoryjnego postanowienia z dnia 9 listopada 2017 r. uchylającego pierwsze postanowienie z dnia 25 września 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 15 grudnia 2017 r. 6.4. Dyrektor IAS zasadnie wytknął Sądowi, że "przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2018 r., natomiast uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu sprowadza się do oceny skutków kasacyjnego orzeczenia organu drugiej instancji z dnia 9 listopada 2017 r., które nie było przedmiotem skargi, i które stanowi odrębną sprawę w znaczeniu materialnoprawnym. Dokonana przez Sąd ocena prawna ww. postanowienia z dnia 9 listopada 2017 r. wykracza poza zakres niniejszej sprawy, gdyż mimo że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak rozstrzyga w granicach danej sprawy.". 6.5. Trafnie również Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że Sąd przy wyrokowaniu pominął okoliczność mającą istotne znaczenie w tej sprawie. Mianowicie nie wziął pod uwagę, że utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2018 r. postanowienie z dnia 12 czerwca 2018 r. było bezpośrednio poprzedzone postanowieniem z dnia 12 marca 2018 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia 14 maja 2018 r. co do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Strony wyrokiem z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 850/18. Oznaczało to, że kontrola sądowa nie potwierdziła wadliwości prawnej tych dwu ostatnio wymienionych postanowień (Sąd ich bowiem nie uchylił). Tymczasem te dwa postanowienia (z dnia 12 marca 2018 r. i 14 maja 2018 r.) dotyczyły przedłużenia terminu zwrotu do dnia 15 czerwca 2018 r. Ten zaś termin był przedmiotem kolejnego jego przedłużenia do dnia 15 września 2018 r. postanowieniami, które zostały zaskarżone w niniejszej sprawie. Sąd kontrolując ich legalność nie mógł zajmować się postanowieniami z wcześniejszych etapów przedłużania terminu zwrotu, w tym rozważać znaczenie kasatoryjnego rozstrzygnięcia na początkowym etapie przedłużania tego terminu i na tej podstawie wykazywać wadliwość postanowień poddanych jego kontroli. Zamiast tego powinien skupić się na ocenie ich legalności z punktu widzenia zasadności przedłużenia do dnia 15 września 2018 r. terminu zwrotu wcześniej określonego na dzień 15 czerwca 2018 r., istniejącym w obrocie prawnym postanowieniem (patrz początek tego punktu). Tylko taki był bowiem zakres przedmiotowy postanowień mieszczących się w granicach niniejszej sprawy, czyli w istocie sprowadzający się do przedłużenia terminu zwrotu o okres od dnia 16 czerwca 2018 r. do dnia 15 września 2018 r. Będzie to zatem zadaniem Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. 6.6. Mając na uwadze, że Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu dopuścił się naruszeń prawa w opisanych wyżej zakresach, sprawa została przekazana temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd ten oceni więc zasadność postanowienia dyrektora IAS przedłużającego termin zwrotu z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr [...], uwzględniając wskazane w niniejszym orzeczeniu zapatrywania prawne m.in. w zakresie efektu kasatoryjnego orzeczenia organu drugiej instancji, a także w zakresie pozostałych, niżeli tylko dotyczące terminu, przesłanek skutecznego dokonania przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT). 6.7. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w opisanym wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.8. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2, art. 207 i art. 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na koszty te złożyły się uiszczony wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika. s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk s. NSA A. Mudrecki