I FSK 1738/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.N. (obecnie: Syndyka Masy Upadłości P.N.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 149/23 w sprawie ze skargi P.N. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 22 lutego 2023 r. nr 318000-COP.4103.64.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości P.N. na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kwotę 7500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej P. N. (obecnie: Syndyka Masy Upadłości P. N.), powoływanego dalej jako "skarżący", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 149/23. W wyroku tym sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącego na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 22 lutego 2023 r. nr 318000-COP.4103.64.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji, podczas gdy organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny: - zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjął, że skarżący w kontaktach z M. sp. z o.o., M.1, K. sp. z o.o., V. sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o. i G. sp. z o.o. miał pełną świadomość tego, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, - wyjaśnień K. N., byłej żony skarżącego, z którą skarżący nie pozostaje w dobrych stosunkach jako wiarygodnych w całości, podczas gdy swoimi wyjaśnieniami ewidentnie chciała ona przedstawić skarżącego w niekorzystnym świetle; 2. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 190 § 2 i art. 192 O.p. poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organu przez sąd pierwszej instancji i nie uchylenie decyzji, pomimo niepodjęcia przez organ podatkowy w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i oparcia się na dowolnych fragmentach z protokołów przesłuchania świadka L. R. z materiałów innej kontroli celno-skarbowej nr [...], a także na pisemnych wyjaśnieniach K. N., G.1 sp. z o.o., R. sp. z o.o., F. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., firmy [...] K. K., C. S.A., nie podejmując próby przesłuchania tych osób lub reprezentantów spółek bezpośrednio, naruszając przez to zasadę prawdy obiektywnej; 3. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji, podczas gdy organ odstąpił od bezpośredniego przesłuchania świadka L. R., a także reprezentantów G.1 sp. z o.o., R. sp. z o.o., F. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., K. K., C. S.A., podczas gdy przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 4. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organu przez sąd pierwszej instancji i nie uchylenie decyzji, pomimo nie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego organ podatkowy uznał za wiarygodne wyjaśnienia K. N., byłej żony skarżącego, z którą skarżący nie pozostaje w dobrych stosunkach i która swoimi wyjaśnieniami ewidentnie chciała dokonać odwetu na skarżącym, a także pozostałych osób, które składały wyjaśnienia pisemnie lub zostały przesłuchane w innym postępowaniu; 5. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji, podczas gdy organ nie prowadził postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na nie przeprowadzenie bezpośrednio przeprowadzonych dowodów i nie traktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także nie rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika; które to naruszenia miały istotny wpływ na treść wydanego wyroku, albowiem doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych: - w przedmiocie wiedzy skarżącego o uczestniczeniu w przestępczym procederze, braku jego dobrej wiary, wskazywania przez faktury zdarzeń nie mających miejsca w rzeczywistości, co powoduje, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że organ podatkowy nie wykazał skarżącemu w oparciu o obiektywne przesłanki, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje z K. sp. z o.o., V. sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o. i G. sp. z o.o. mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku VAT wiązały się z nielegalnym procederem tych spółek, polegającym na nieodprowadzaniu podatku VAT do Skarbu Państwa, - w przedmiocie istnienia łańcucha dostaw uczestniczącego w fikcyjnym procederze obrotu towarem, stwierdzając że dokonywane przez skarżącego w 2019 r. transakcje nabycia towarów od, V. sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o. i G. sp. z o.o. były częścią oszustwa podatkowego; co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", polegające na odmowie skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez niego zakupów telefonów w sytuacji, gdy umowy sprzedaży zostały faktycznie zrealizowane, telefony kupowano od istniejącego podmiotu/podatnika, płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT; - art. 167 , art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa 112". W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (art. 135 w zw. z art. 193 P.p.s.a.); - w razie uznania, że sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji (art. 185 § 1 P.p.s.a.). Ponadto, powołując się na art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., skarżący wniósł o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto również oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi tej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne, na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 P.p.s.a., w związku z powzięciem informacji o wydaniu przez Sąd Rejonowy w G. w dniu 5 marca 2024 r. w sprawie o sygn. akt [...] postanowienia o ogłoszeniu upadłości skarżącego jako osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej. Pismem z dnia 21 maja 2024 r., które wpłynęło 29 maja 2024 r., Syndyk Masy Upadłości P. N. oświadczył, że wstępuje do postępowania oraz podtrzymuje skargę kasacyjną wniesioną przez upadłego. Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z udziałem Syndyka Masy Upadłości P. N. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący w skardze kasacyjnej zmierzał do zakwestionowania dwóch kluczowych ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ podatkowy i ocenionych przez sąd pierwszej instancji za ustalone zgodnie z prawem. Po pierwsze, że skarżący był świadomym uczestnikiem zorganizowanego procederu, w ramach którego korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży telefonów komórkowych otrzymanych od kontrahentów lub podmiotów przez niego zarządzanych (w związku z zakupem od kontrahentów), w sytuacji gdy kontrahenci skarżącego nie płacili podatku należnego wykazanego w wystawionych przez nich fakturach. Po drugie, co do istnienia pomiędzy kontrahentami a skarżącym i podmiotami przez niego zarządzanymi fikcyjnego łańcucha dostaw telefonów komórkowych. Powyższe ustalenia faktyczne mają istotne znaczenie dla możliwości zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co wynika z wykładni tych przepisów, przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji i której to wykładni skarżący nie kwestionował w skardze kasacyjnej poprzez postawienie odpowiedniego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Kwestii świadomości skarżącego w kontaktach z jego kontrahentami dotyczy zwłaszcza postawiony przez skarżącego w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji, podczas gdy organ dokonał dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. W uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu skarżący wskazał, że nieprawdą jest stwierdzenie organu, a następnie sądu pierwszej instancji, że czworo z jego kontrahentów było podmiotami nowoutworzonymi, bowiem trzy wymienione przez niego spółki zostały wpisane do rejestru przedsiębiorców w 2018 r. a czwarta zaś w 2015 r. W ocenie skarżącego, wyrażonej w skardze kasacyjnej, w związku z tym organy przyjęły, że skarżący zdawał sobie sprawę z udziału w oszustwie podatkowym. Dodatkowo, w jego ocenie nie powinna budzić zdziwienia minimalna marża czy okoliczność, że obcokrajowcy byli wspólnikami spółek. Wskazał również na posiadanie przez kontrahentów siedzib przez cały okres współpracy. Odnosząc się do powyższej argumentacji zauważyć należy, że skarżący nie przedstawił jednak wyjaśnienia w jaki sposób ocena, czy podmiot jest nowopowstały czy też nie mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w świetle całokształtu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy. Dodatkowo samo posiadanie przez kontrahentów siedzib przez cały okres współpracy ze skarżącym samo przez się nie jest wystarczające do twierdzenia, że były to podmioty wiarygodne, zwłaszcza mając na względzie, czego skarżący nie kwestionował w skardze kasacyjnej, że ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, w których nie przebywały osoby faktycznie reprezentujące spółki, nie zatrudniały one również pracowników oraz nie posiadały innego zaplecza pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej. Również wysokość marży czy prowadzenie spółki przez obcokrajowców powinna być oceniona w całokształcie okoliczności sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem stwierdził, że organ nie dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Wniosek organu o świadomym udziale skarżącego w oszustwie podatkowym został poczyniony w oparciu o wszystkie okoliczności sprawy, a nie jedynie wybiórcze elementy ustalonego stanu faktycznego. Tymi okolicznościami są zwłaszcza: brak dowodów na przeprowadzenie przez kontrahentów dostaw (mimo złożonej przez skarżącego w postępowaniu podatkowym deklaracji, że takie dowody przedstawi); dokonywanie przez skarżącego zakupów bezpośrednio od każdego kontrahenta lub pośrednio przez podmioty przez niego zarządzane przez krótki okres, przy czym po zakończeniu współpracy z jednym kontrahentem bezproblemowo skarżący przystępował do współpracy z kolejnym; zaangażowanie w transakcje podmiotów zarządzanych przez skarżącego. Zastrzeżenia organów w postępowaniu podatkowym budził również sam schemat transakcji, w którym skarżący lub podmioty przez niego zarządzane, zakupywały wielokrotnie małe partie towarów od kontrahentów za kwotę wyłączającą te transakcje z procedury odwrotnego obciążenia, a w konsekwencji po stronie skarżącego oraz podmiotów przez niego zarządzanych powstała możliwość odliczenia podatku naliczonego. Kontrahenci tym czasem nie regulowali podatku należnego. W ramach przedmiotowego zarzutu skarżący podjął również próbę zdyskredytowania zeznań swojej byłej żony, wskazując na istniejący między nimi konflikt. Jednak oprócz tych twierdzeń skarżący nie zaofiarował konkretnych argumentów wskazujących na to, że te zeznania są nielogiczne, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego lub pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżący w skardze kasacyjnej nie przeprowadził również żadnego wnioskowania, z którego mogłoby wynikać, że uznanie przez organ tych zeznań za niewiarygodne mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem zeznania byłej żony skarżącego nie były jedynym dowodem na podstawie którego organ ustalił okoliczności faktyczne sprawy. Wobec tego zasadnie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 191 O.p. Organ oceniając wszystkie okoliczności łącznie i we wzajemnym powiązaniu miał prawo dojść do wniosku, że skarżący miał świadomość udziału w zorganizowanym procederze, który umożliwił mu odliczenie podatku naliczonego, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. W kolejnym zarzucie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § w zw. z art. 124 w zw. z art. 190 § 2 i art. 192 O.p. skarżący wskazał, że nie zostały podjęte przez organ wszelkie czynności niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i oparto się na dowolnych fragmentach z protokołu przesłuchania jednego ze świadków z materiałów innej kontroli celno – skarbowej, a także na pisemnych wyjaśnieniach wymienionych w skardze kasacyjnej podmiotów, nie podejmując próby przesłuchania tych osób lub reprezentantów spółek bezpośrednio, naruszając przez to zasadę prawdy obiektywnej. Treść powyższego zarzutu wyraźnie wskazuje na to, że skarżący przede wszystkich kwestionuje sposób przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego. Tymczasem skarżący wskazując na brak przeprowadzenia dowodów lub na ich niewłaściwą ocenę powinien powołać się w zarzucie nie tylko na naruszenie ogólnych zasad postępowania tj. art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 O.p., ale również na konkretny przepis dotyczący prowadzenia postępowania dowodowego, z którego wynikałaby zasadność bezpośredniego przeprowadzenia danego dowodu oraz na przepis dotyczący oceny dowodów. Skarżący powołał co prawda w omawianym zarzucie również naruszenie art. 190 § 2 O.p., który to dotyczy prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu oraz art. 192 O.p., który przewiduje możliwość uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, oprócz twierdzeń o charakterze ogólnym, nie wskazał dlaczego w jego ocenie uniemożliwiono mu udział w postępowaniu czy wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., nie jest uprawniony do rekonstruowania za skarżącego zarzutów skargi kasacyjnej lub ich uzasadnienia. W związku z tym zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § w zw. z art. 124 w zw. z art. 190 § 2 i art. 192 O.p. nie okazał się zasadny. Niezasadny okazał się również kolejny zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. dotyczący braku bezpośredniego przesłuchania wymienionych w zarzucie podmiotów. Tymczasem organ może uzyskiwać informacje pisemne od podmiotów prawa i dowody pochodzące z innych postępowań, co wprost wynika z art. 181 O.p. Jeśli w ocenie skarżącego konieczne było przeprowadzenie bezpośrednio każdego dowodu, powinien równocześnie uargumentować w jaki sposób bezpośrednie przesłuchanie m.in. podmiotów zakładających spółki, podmiotów prowadzących serwisy do wystawiania faktur, podmiotu przez niego zarządzanego, mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Zawarł w tym zakresie jedynie nieskonkretyzowane twierdzenia o charakterze ogólnym, a jak już wskazywano Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konstruowania za skarżącego jego argumentacji. Następnie w kolejnym zarzucie naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. skarżący wskazał, że przeprowadzono niewłaściwą kontrolę legalności działalności organu przez sąd pierwszej instancji i nie uchylono decyzji, pomimo nie wskazania, dlaczego organ podatkowy uznał za wiarygodne zeznania byłej żony skarżącego. Jednak w uzasadnieniu powyższego zarzutu, oprócz wyrażenia przekonania, że zeznania byłej żony skarżącego są niewiarygodne, nie przedstawił żadnej argumentacji świadczącej o tym, że te zeznania są nielogiczne, niezgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego lub wewnętrznie niespójne. Nie podjął również próby wykazania, że brak tych zeznań prawdopodobnie spowodowałby dojście przez organ podatkowy do innych ustaleń niż poczynione w sprawie. Zauważyć również należy, że skarżący nie odniósł się jakkolwiek do pisemnych wyjaśnień pozostałych osób lub do ich zeznań złożonych w innych postępowaniach. Wobec powyższego zarzut ten nie został uwzględniony. Wreszcie, nie okazał się zasadny również ostatni z podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. Wskazano w nim, że prowadzenie przez organ postępowania w sposób nie budzący zaufania do organ podatkowych, spowodowane było brakiem bezpośredniego przeprowadzenia dowodów, nie traktowaniem równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także nie rozstrzyganiem materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika. Abstrahując od okoliczności, że skarżący powołując się na przepis zawierający kilka jednostek redakcyjnych niższego rzędu, powinien wskazać konkretną jednostkę redakcyjną, z którą wiąże dane naruszenie (art. 121 O.p. zawiera dwa paragrafy), to dodatkowo zauważyć należy, że zarzuty związane z brakiem bezpośredniego przeprowadzenia dowodów nie okazały się zasadne, a skarżący nie przedstawił również odpowiedniej argumentacji wskazującej na stronniczość postępowania czy brak rozstrzygnięcia materialnoprawnych wątpliwości na jego korzyść. Tymczasem to na skarżącym kasacyjnie ciąży obowiązek należytego uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wobec powyższego skarżącemu nie udało się podważyć ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, których to zgodność z prawem nie została zakwestionowana przez sąd pierwszej instancji. Jak już wskazywano w skardze kasacyjnej skarżący postawił jedynie zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wobec powyższego, w świetle wykładni powołanych przepisów zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku oraz mając na względzie, że skarżącemu nie udało się podważyć ustaleń organów, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, prowadzących do wniosku, że istniał łańcuch dostaw nakierowany na dokonanie oszustwa podatkowego, w którym skarżący brał świadomy udział, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia powołanych przepisów. W skardze kasacyjnej zostało również powołane naruszenie art. 167 i art. 178 lit. a dyrektywy 112 jednak skarżący wymienił jedynie przedmiotowe przepisy, nie wskazując nawet w jaki sposób te przepisy mogły zostać naruszone. Tymczasem, Naczelny Sąd Administracyjny związany, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma prawa ani obowiązku rekonstrukcji za skarżącego zarzutów skargi kasacyjnej lub też jej uzupełniania. Wobec powyższego, w braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzone od skarżącego na rzecz organu koszty postępowania składa się kwota 7500 złotych – ustalona stosownie do § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Izabela Najda-Ossowska