I FSK 1738/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 143/20 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 23 grudnia 20019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy możliwości zapoznania się z aktami sprawy oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Skarżąca spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 sierpnia 2020 r. wniosła skargę kasacyjną od Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2020r., I SA/Bd 143/20. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 23 grudnia 2019 r. (dalej: Postanowienie), które zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 179 w związku z art. 178 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) w wyniku uznania, że zaskarżone Postanowienie w sposób wyczerpujący wyjaśnia przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy, uznając, że przedmiotowe akta sprawy zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny, w wyniku czego Spółka została pozbawiona prawa do zapoznania się z dokumentami stanowiącymi kluczowe dowody mające uzasadnić pozbawienie spółki J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka komandytowa) prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez jej dostawców i przeniesienie na Spółkę (byłego komplementariusza Spółki komandytowej) odpowiedzialności za powstałe w ten sposób zobowiązanie podatkowe, czego skutkiem jest ograniczenie prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na utajnienie istotnej części materiału dowodowego i związany z tym brak możliwości skutecznego sformułowania wniosków dowodowych w celu zakwestionowania przyjętej przez organ podatkowy tezy o posłużeniu się przez Spółkę komandytową fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 179 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej w wyniku bezzasadnego uznania, że wyłączone dokumenty zawierały informacje, których ujawnienie Spółce naruszyłoby interes publiczny, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wykluczała jego zastosowane w niniejszej sprawie, bowiem pojęcie interesu publicznego jest ocenne i nie istnieje żadna legalna definicja tego pojęcia, co powinno prowadzić do wykładni ww. przepisu zgodnie z zasadą in dubio pro tributario w świetle prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu, czego elementem jest dostęp do akt sprawy. 1.3. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz zasądzenie od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy wskazać, że dla oceny poprawności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zasadnicze znaczenie ma uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uchwały tej wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Należy jednak zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. 4.2. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie utrwaliło się także stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA z: 8.05.2014 r., I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; 2.09.2014 r., II OSK 435/13, LEX nr 1572726; 13.11.2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243; 19.11.2014 r., I FSK 1367/13, LEX nr 1590667; 27.01.2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677). 4.4. Tymczasem Autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował, jaki konkretnie przepis został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Należy bowiem zauważyć, że istota sporu zawisłego przez Sądem pierwszej instancji sprowadza się do oceny, czy organ zasadnie odmówił Spółce zapoznania się z dokumentami wymienionymi w postanowieniu - ze względu na interes publiczny. Z akt sprawy wynika, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej stosowany w powiązaniu z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.5. Należy jednak zaznaczyć, że art. 179 składa się z trzech jednostek redakcyjnych. Art. 179 Ordynacji podatkowej stanowi: § 1. Przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. § 2. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. § 3. Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Art. 178 Ordynacji podatkowej zbudowany jest natomiast z czterech jednostek redakcyjnych. Zgodnie z tym przepisem: § 1. Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. § 2. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. § 3. Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. § 4. Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. 4.6. W rezultacie, ogólnikowo sformułowany w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 178 w związku z art. 179 w powiązaniu z innymi przepisami Ordynacji podatkowej, bez doprecyzowania jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, wymyka się spod kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem w stanie stwierdzić, przez pryzmat której z norm wyrażonych w tych przepisach zweryfikować prawidłowość zaskarżonego wyroku. 4.7. Odnosząc się do naruszenia art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., stwierdzić należy, że w zakresie naruszenia art. 151 p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi podkreślić natomiast należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "... w razie nieuwzględnienia skargi..'" oraz dyspozycji głoszącej, że "... Sąd skargę oddala". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, a pomimo to skargę na decyzję lub postanowienie oddalił albo skargi nie uwzględnił, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Te same uwagi odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten zostałby naruszony przez Sąd pierwszej instancji, powołując go w podstawie prawnej rozstrzygnięcia skargę oddalił lub uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania nie powołując się jednocześnie na ten przepis. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przypadku wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie. Art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, znajduje natomiast zastosowanie, w sytuacji gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu Sąd pierwszej instancji takiego naruszenia nie stwierdził. Nie mógł zatem naruszyć art. 135 p.p.s.a. 4.8. Wymienione skardze kasacyjnej przepisy: art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej nie zostały powołane jako samoistna podstawa kasacyjna, lecz w związku z wadliwie powołanymi przepisami art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, uznając, że przedmiotowe akta sprawy zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny. Fakt, że skarżąca nie podziela tej argumentacji nie może stanowić uzasadnionej podstawy dla skutecznego formułowania zarzutu naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej. Wadliwość przedstawionej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentacji mogłaby być kwestionowana przez prawidłowo podniesiony zarzut naruszenia określonych jednostek redakcyjnych art. 178 lub 179 Ordynacji podatkowej, czego – jak wyjaśniono – Autor skargi kasacyjnej nie uczynił. 4.9. Z podobnych powodów na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Przepisy te wyrażają zasady zaufania do organów podatkowych, czynnego udziały strony w każdym stadium postępowania oraz przekonywania stron. W oderwaniu od wadliwie powołanych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów art. 178 i art. 179 nie mogą stanowić podstawy dla uwzględnienia powołanej w skardze kasacyjnej argumentacji. 4.10. Kontrola instancyjna nie może również objąć drugiego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 179 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej nie pozwala na stwierdzenie, w odniesieniu do których jednostek redakcyjnych tekstu prawnego należy odnieść zasadę in dubio pro tributario i w rezultacie, który przepis należy interpretować na korzyść podatnika. 5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.