I FSK 1735/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 163/23 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2023 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.620.2022.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 163/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę Gminy K. (dalej: "Strona", "Gmina") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 24 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił przedmiotową interpretację. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji we wniosku z 13 grudnia 2022 r. (uzupełnionym pismem z 17 lutego 2023 r.) Gmina zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczania całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). W treści wniosku podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała tzw. "centralizacji" rozliczeń w zakresie VAT, w związku z czym wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie VAT i dokonuje wspólnego rozliczenia VAT. Realizuje zadania m.in. z zakresu budowy dróg publicznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, wykorzystując do tego swoją jednostkę budżetową, tj. Miejski Zarząd Dróg w K. (dalej: MZD). Wytworzona infrastruktura wykorzystywana jest m.in. do realizacji zadań własnych gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Zadania te realizowane są przez jednostkę budżetową Zarząd Transportu Miejskiego (dalej: ZTM). Gmina wskazała, że MZD, jako zarządca dróg, uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych, związanych z zarządzaniem drogami wewnętrznymi oraz pobieraniu opłat za zajęcie pasa drogowego, opłat za handel w pasie drogowym. Do pozostałych przychodów generowanych przez MZD, jako zarządcy dróg należą: wydawanie decyzji administracyjnych oraz pobieranie opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania. Jednostką budżetową powołaną celem realizacji zadania własnego Gminy w postaci lokalnego transportu zbiorowego, jest natomiast Zarząd Transportu Miejskiego w K.. Przedmiotem działania ZTM jest organizowanie komunikacji miejskiej. Szczegółowy zakres działalności ZTM, został określony w statucie, który Gmina szczegółowo przedstawiła. Gmina jest beneficjentem projektu pn.: "Rozbudowa DW [...] w K. na odcinku od R. C. do granicy miasta" współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Polska Wschodnia 2014-2020. Projekt jest realizowany w latach 2022-2023 przez miejską jednostkę organizacyjną, tj. MZD. Zgodnie z umową, projekt zostanie sfinansowany w 85% kosztów kwalifikowanych pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, a w pozostałej części ze środków własnych Gminy. Wyjaśniła, że realizacja ww. projektu należy do zadań własnych Gminy wymienionych. Projekt polega na rozbudowie odcinka DW [...] o łącznej długości około 2,39 km. Inwestycja rozpoczyna się na R. C., a kończy na granicy miasta K. Gmina opisała w sposób szczegółowy zakres robót. Podkreśliła, że faktury wystawiane będą oddzielnie na prace związane z komunikacją publiczną (przystanki autobusowe, pętle autobusowe, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe), oddzielnie na prace związane z kanalizacją deszczową oraz oddzielnie na pozostały zakres robót. Podstawą wystawiania faktur będą kosztorysy oraz tabele elementów rozliczeniowych. Z kolei wydatki związane z realizacją inwestycji ponoszone będą na podstawie faktur wystawianych na Gminę /adres i NIP/ jako nabywcę towaru/usługi, natomiast odbiorcą faktury będzie Miejski Zarząd Dróg w K.. Nabyte w ramach projektu towary i usługi oraz wytworzona infrastruktura będzie stanowić własność Gminy. Wydatki związane z realizacją projektu, zgodnie z dokumentacją kosztorysową podzielone są na te związane z budową dróg, przebudową/budową kanalizacji deszczowej i te związane z budową infrastruktury towarzyszącej: budową zatok autobusowych i wiat przystankowych. W ramach inwestycji budowane/przebudowywane będą również przystanki autobusowe, wiaty przystankowe i zatoki autobusowe. Wydatki na towary i usługi nabyte w związku z budową przystanków autobusowych, zatok autobusowych, wiat przystankowych będą w całości wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej ZTM w K. działalności gospodarczej (opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, pobieranie opłat opodatkowanych podatkiem VAT za rozklejanie rozkładów jazdy przewoźników prywatnych na przystankach autobusowych). Pozostałe efekty projektu (wybudowane/przebudowane ulice, chodniki, ścieżki rowerowe, sygnalizacje świetlne, oświetlenie uliczne, sieci uzbrojenia, pasy zieleni, nasadzenia roślinności, elementy małej architektury) związane będą z działalnością statutową MZD, tj. pełnieniem funkcji zarządcy dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych stanowiących własność Gminy, leżących w granicach administracyjnych miasta K. i będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach realizacji zakresu rzeczowego projektu nie wystąpi sytuacja, w której wytworzona infrastruktura będzie zarazem wykorzystywana do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Następnie Gmina wskazała, że z tytułu wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności, ZTM osiąga, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT przychody, takie jak: ze sprzedaży biletów jednorazowych, okresowych i opłat przewozowych; za wydanie duplikatu K. Karty Miejskiej; za umieszczanie rozkładów jazdy Przewoźników prywatnych na przystankach komunikacyjnych oraz w systemie informacji dla pasażera, a także za aktualizację rozkładu jazdy - na podstawie zawartej umowy cywilno-prawnej; z tytułu parkowania na dworcu autobusowym; z tytułu sprzedaży składników majątkowych. Nadmieniła, że nie pobiera opłaty za korzystanie z przystanków. Nadto wymieniła pozostałe przychody generowane przez ZTM, które są bezwzględnie i integralnie związane z prowadzoną przez ZTM działalnością gospodarczą, jednakże nie podlegają one opodatkowaniu VAT. W związku z prowadzoną działalnością ZTM ponosi wydatki na zakup: towarów i usług zaliczanych do środków trwałych (np. zakup komputerów) oraz towarów i usług pozostałych: zakup usług komunikacyjnych wykonywanych przez operatora, obsługę BHP, ochronę obiektów, usług telekomunikacyjnych, obsługę systemu informacji pasażerskiej, najmu lokali, energii elektrycznej, wody, ścieków, materiałów biurowych i gospodarczych, usług doradczych, paliwa itp. oraz na zadania inwestycyjne współfinansowane ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Podniosła, że projekt nie jest realizowany ze środków poakcesyjnych. W uzupełnieniu wniosku wskazała, że: "Z przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina K., będą korzystać operatorzy publicznego transportu zbiorowego i przewoźnicy, wykonujący przewozy osób w krajowym transporcie drogowym oraz pasażerowie korzystający z publicznego i prywatnego transportu zbiorowego. Wytworzona infrastruktura będzie w całości wykorzystywana do celów wykonywanej przez Gminę K. za pośrednictwem jednostki budżetowej Zarząd Transportu Miejskiego w K. działalności gospodarczej (opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż biletów publicznej komunikacji miejskiej, pobieranie opłat opodatkowanych podatkiem VAT za rozklejanie rozkładów jazdy przewoźników prywatnych na przystankach autobusowych)". Podała również, że "Przystanki autobusowe, wiaty przystankowe i zatoki autobusowe będą udostępniane przez Gminę/MZD operatorom publicznego transportu zbiorowego i przewoźnikom wykonującym przewozy osób w krajowym transporcie drogowym". Dalej podniosła, że "Przewoźnicy prywatni korzystają z przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych w celu świadczenia usług przewozowych i zawierają z Gminą K. reprezentowaną przez Dyrektora Zarządu Transportu Miejskiego umowy cywilno-prawne na rozklejanie na tych przystankach rozkładów jazdy. Za czynności te Gmina K. pobiera wynagrodzenie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Podkreśliła, że Gmina z tego tytułu nie będzie pobierać żadnego innego wynagrodzenia. Wskazała, że: "Przystanki autobusowe, wiaty przystankowe i zatoki autobusowe będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych (opodatkowana podatkiem vat sprzedaż biletów publicznej komunikacji miejskiej, pobieranie opłat opodatkowanych podatkiem VAT za rozklejanie rozkładów jazdy Przewoźników prywatnych na przystankach autobusowych). "Nabywane towary i usługi związane z budową/przebudową przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Czynności te nie będzie jednak wykonywać MZD, lecz inna jednostka budżetowa Gminy K. tj. Zarząd Transportu Miejskiego". W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytanie – czy w świetle aktualnie obowiązujących przepisów Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)? Wnioskodawczyni wyjaśniła, że z uwagi na przedstawiony we wniosku stan faktyczny dla zadań realizowanych w ramach ww. projektu Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych. Wskazując na treść art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") Gmina wywiodła, że będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Budowana infrastruktura komunikacyjna tj. przystanki autobusowe, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe będą w całości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tytułu wykonywanych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czynności, ZTM osiąga, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, przychody, takie jak: ze sprzedaży biletów jednorazowych, okresowych i opłat przewozowych; za wydanie duplikatu Kieleckiej Karty Miejskiej; za umieszczanie rozkładów jazdy Przewoźników prywatnych na przystankach komunikacyjnych oraz w systemie informacji dla pasażera, a także za aktualizację rozkładu jazdy - na podstawie zawartej umowy; z tytułu parkowania na dworcu autobusowym oraz z tytułu sprzedaży składników majątkowych. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ, w nawiązaniu do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT, wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Organ interpretacyjny podkreślił, że przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Następnie wskazując na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4 ustawy o VAT wyjaśnił, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Nadto dodał, że zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zauważył, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. W dalszej kolejności powołał treść art.86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: "Rozporządzenie"), którego § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 5 i 8 oraz § 3 ust. 1 przytoczył. DKIS podniósł, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Podkreślił, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Według organu interpretacyjnego cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy. Wskazał, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. W dalszej kolejności przywołując art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT wyprowadził wniosek, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zdaniem DKIS z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika. Następnie Organ interpretacyjny podniósł, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy w świetle aktualnie obowiązujących przepisów Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Zdaniem DKIS odnosząc się do wątpliwości strony pytającej - w pierwszej kolejności należy ustalić, czy czynności wskazane w opisie sprawy wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem jednostki budżetowej) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniają cele prowadzonej przez Gminę działalności. Podkreślił, że przedmiot działalności realizowanej za pomocą jednostki budżetowej stanowi zapewnienie mieszkańcom Gminy dostępu do lokalnego transportu zbiorowego. Jak wynika z opisu sprawy, przejazd publicznym środkiem transportu realizowany w ramach działalności jednostki budżetowej odbywa się za odpłatnością w postaci zakupu biletu. Wykonywane w zakresie lokalnego transportu zbiorowego czynności, za które pobierane są opłaty z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć również realizację obowiązków wynikających z ustaw oraz aktów prawa miejscowego (uchwał), polegających na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych, tj. bezpłatne przejazdy w związku z nabyciem ulg ustawowych wymienionych w opisie sprawy. Organ nie podzielił stanowiska Gminy zgodnie, z którym w odniesieniu do wydatków związanych z budową/przebudową przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych przysługuje jej pełne prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż przystanki, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe są w całości wykorzystywane do czynności opodatkowanych –albowiem z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowe przystanki, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe oprócz świadczonych opodatkowanych usług transportu zbiorowego są również nieodpłatnie udostępniane przewoźnikom zewnętrznym. Z opisu sprawy wynika, że przewoźnicy prywatni korzystają z przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych w celu świadczenia usług przewozowych i zawierają z Gminą, reprezentowaną przez Dyrektora ZTM umowy cywilno-prawne na rozklejanie na tych przystankach rozkładów jazdy. Za czynności te Gmina pobiera wynagrodzenie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie z tytułu udostępniania przystanków Gmina nie będzie pobierać żadnego innego wynagrodzenia. Zatem, opłata jest pobierana od przewoźników prywatnych na podstawie umów- cywilnoprawnych wyłącznie za rozklejanie na tych przystankach rozkładów jazdy. W konsekwencji z powyższego wynika, że Gmina nie pobiera wynagrodzenia za korzystanie przez przewoźników prywatnych z przystanków, zatok autobusowych i wiat przystankowych. Zdaniem organu interpretacyjnego jednostka samorządu terytorialnego nie ma swobody wydatkowania ewentualnych dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018r., poz. 2016 ze zm., dalej: "ustawa o publicznym transporcie zbiorowym"). Jeżeli zatem jednostka zdecyduje się pobierać opłaty z tytułu udostępniania zewnętrznym podmiotom przystanków komunikacyjnych to pobierane z tego tytułu należności stanowią należność o charakterze daniny publicznej, natomiast dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa - DKIS stwierdził, że czynności prawne polegające na udostępnianiu przystanków na rzecz zewnętrznych przewoźników należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg. W konsekwencji podkreślił, że Gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego - spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem Gmina w zakresie nieodpłatnego udostępniania przewoźnikom zewnętrznym przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych działa jako organ władzy publicznej i w tym zakresie wyłączona jest z kategorii podatników podatku VAT. Tym samym ww. czynności stanowią czynności wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji aby dokonać odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w ramach inwestycji Gmina zobowiązana będzie zastosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Na interpretację indywidualną złożyła skargę Strona. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoją argumentację w sprawie. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony i uchylił interpretację indywidualną. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że DKIS nieprawidłowo uznał, że w ww. zakresie nastąpiło wyłączenie Gminy z grona podatników podatku od towarów i usług ponieważ wydatki na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, wiat przystankowych oraz zatok autobusowych Gmina nie dokonywała w całości w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą ale również jako organ władzy publicznej, w zakresie realizacji zadań własnych Gminy. W ocenie Sądu pierwszej instancji podstawowym i głównym celem ponoszenia przez Gminę ww. wydatków jest wykonywanie przez Gminę działalności gospodarczej z zakresu świadczonej usługi komunikacji miejskiej. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu wydatki związane z budową/przebudową przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych służą w całości wykonywaniu przez Gminę opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej, a to oznacza, że Gmina ma prawo w pełni zrealizować odliczenie VAT z tytułu ponoszenia tych wydatków. Podkreślić jednak należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Gmina nie pobiera takich opłat. Błędnie w ocenie WSA organ uznał, że Gmina nie działa bezpośrednio jako podatnik podatku od towarów i usług, ale w części jako organ władzy publicznej w związku z Inwestycją polegającą na budowie/przebudowie przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych, z uwagi na udostępnianie przewoźnikom zewnętrznym przystanków autobusowych. W analizowanym przypadku Gmina działa wyłącznie w charakterze podatnika podatku VAT - efekty Inwestycji będą bowiem wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, skoro Gmina nie przewiduje i nie pobiera opłat za udostępnianie przystanków, to w ocenie Sądu uznać należy, że zatoki, przystanki oraz wiaty są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej, a Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Jako błędne w ocenie WSA należało ocenić przywołanie przez organ, celem wsparcia zajętego stanowiska, argumentacji dotyczącej trybu ustalania wysokości opłaty, na podstawie art. 16 ust 1 ustawy o publicznym transporcie drogowym, charakteru opłat pobieranych za zatrzymanie się na przystankach oraz konieczności ich przeznaczenia na ściśle określone cele. Argumentacja ta doprowadziła organ do wniosku, że mamy w sprawie do czynienia z daniną publiczną z której uzyskany dochód służy celom publicznym. Natomiast, jak już wyżej wskazano, Gmina opłat takich nie pobiera, nie realizuje więc w tym kontekście funkcji imperium. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ interpretacyjny zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Ponadto DKIS wniósł o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 322, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że Gmina w zakresie wydatków na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych będzie działać w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od przedmiotowych wydatków podczas gdy w ocenie organu uznać należało, że czynności prawne świadczone przez Gminę polegające na udostępnianiu przystanków na rzecz zewnętrznych przewoźników należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg, a tym samym w zakresie ponoszonych ww. wydatków Gmina - obok działania jako podatnik podatku VAT - działa również jako organ władzy publicznej, w konsekwencji czego nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia od przedmiotowych wydatków w całości, a jedynie w części; 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez przyjęcie na tle stanu sprawy, że Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT 2 faktur dokumentujących ww. wydatki, określone we wniosku z uwagi na związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi, podczas gdy w rzeczywistości - w ocenie organu - związek ten występuje jedynie w części, a zatem zastosowanie winien mieć przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT; 3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że budowane/przebudowywane przez gminę przystanki autobusowe, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe mają być w całości wykorzystywane do działalności gospodarczej opodatkowanej, z pominięciem wykorzystywania ich również przez Gminę w sferze imperium z uwagi na udostępnianie przystanków na rzecz zewnętrznych przewoźników, co doprowadziło Sąd do mylnego - w ocenie organu przekonania, że Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych, a tym samym Skarżąca nie będzie miała obowiązku stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ww. ustawy. Konsekwencją błędnej wykładni ww. przepisów było nieprawidłowe zastosowanie przez Sąd I instancji przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i niezastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że gmina ma prawo do pełnego, a nie częściowego odliczenia podatku naliczonego. Podczas gdy, w niniejszej sprawie przystanki i zatoki autobusowe oraz wiaty przystankowe które gmina zamierza wybudować/przebudować, będą wykorzystywane zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług komunikacji miejskiej, jak i do realizacji zadań w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza, tj. nieodpłatne udostępnianie przystanków przewoźnikom zewnętrznym, a zatem, zdaniem organu Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową/przebudową przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. 5. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skarg kasacyjnych, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. 6.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Gminie w świetle aktualnie obowiązujących przepisów przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) czy też dokonując takiego odliczenia jest obowiązana dokonać odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w ramach inwestycji Gmina zobowiązana będzie zastosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia, w sytuacji nieodpłatnego udostępniania przewoźnikom zewnętrznym przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych. 6.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 tejże ustawy w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018r., poz. 994 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") lokalny transport zbiorowy należy do zadań własnych gminy, a więc zadanie to mieści się w ramach zadań publicznych. W art. 15 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym określono przykładowo zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego (w niniejszej sprawie jest nim skarżąca gmina). Do zadań tych należy między innymi określanie przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów. Za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków i dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego mogą być pobierane opłaty co wynika z art. 16 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację przystanki wykorzystywane są jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej (działalność w zakresie organizowania i prowadzenia spraw związanych z transportem zbiorowym wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych) oraz wykonywania czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza - niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja obowiązków publicznoprawnych). Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że realizacja zadań Gminy jako organizatora publicznego transportu zbiorowego nie ogranicza się wyłącznie do realizacji zadań w zakresie transportu lokalnego, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Realizacja zadań organizatora publicznego transportu zbiorowego obejmuje także zapewnienie infrastruktury, wykorzystywanej przez innych przewoźników w gminnych przewozach pasażerskich. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Organu interpretacyjnego, że w zakresie udostępniania przewoźnikom zewnętrznym przystanków komunikacyjnych Gmina działa jako organ władzy publicznej. Regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1644/13). Dodatkowo należy zauważyć, że jednostka samorządu terytorialnego nie ma swobody wydatkowania ewentualnych dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Ewentualne środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym. Jeżeli zatem jednostka zdecyduje się pobierać opłaty z tytułu udostępniania zewnętrznym podmiotom przystanków komunikacyjnych to pobierane z tego tytułu należności stanowią należność o charakterze daniny publicznej, natomiast dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym. Tak więc, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina w zakresie udostępniania przystanków na rzecz zewnętrznych przewoźników nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji czynność udostępniania przewoźnikom przystanków nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT albowiem czynności te wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza. Odwołać się w tym miejscu należy do analizy treści analiza treści art 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.). Wynika z niej bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. 6.5. Reasumując za zasadne należy uznać stanowisko wyrażone przez autora skargi kasacyjnej, że Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową 4 przystanków wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie Gminy oraz w związku z budową przystanku wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie sąsiedniej gminy, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. Stanowisko zbieżne z przedstawionym w niniejszym wyroku zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 listopada 2020r., sygn. akt I FSK 1930/19 czy w wyroku z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 220/20. Co prawda w stanach faktycznych przedstawionych w ww. wyrokach gminy pobierały opłaty za udostępnienie przewoźnikom przystanków autobusowych, nie mniej jednak okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia wobec uznania przez składy orzekające w przywołanych wyrokach, że na gruncie ustawy o VAT czynność ta pozostaje w sferze działalności Gminy innej niż działalność gospodarcza i nie podlega podatkowi od towarów i usług, a w konsekwencji gminy w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych obowiązane są do stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. 7. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy zasadność zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, wskazujących na naruszenie zaskarżonym orzeczeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Gminy, jako niezasadną, przy uwzględnieniu zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. 8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. M. Chodacka R. Pęk M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA