I FSK 1733/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w T. (obecnie: P. sp. z o.o. z siedzibą w T.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 674/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 października 2020 r. nr 0601-IOV-2.4103.59.2019.45 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do października 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 674/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 28 października 2020 r., nr 0601-IOV-2.4103.59.2019.45 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2014 roku. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowanie podatkowego w sprawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przez WSA w Lublinie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie przepisów: 1) art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wykroczył poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej i wyręczenie organów podatkowych w załatwianiu sprawy w okolicznościach przedstawienia przez organy podatkowe wielu alternatywnych w tym sprzecznych ustaleń faktycznych i prawnych do wyboru; 2) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie w wyroku stanowiska w sposób nieodpowiadający wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. i wyrażenie błędnej oceny prawnej, która legła u podstaw zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, co doprowadziło do utrudnienia skarżącej Spółce przeanalizowania procesu kontroli decyzji ostatecznej w oparciu o jaki stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i w oparciu o jakie dowody zgromadzone w sprawie, którym dały wiarę organy podatkowe Sąd wydał swoje orzeczenie; 3) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej "O.p.") polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia zasady praworządności, zaufania, przekonywania oraz przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów i nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w rezultacie nie ustaliły jednoznacznego stanu faktycznego, a Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych w sytuacji, gdy organy podatkowe nie rozpoznały istoty sprawy oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ; 4) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organ odwoławczy własne ustalenia faktyczne zastąpił wyłącznie ustaleniami innych organów podatkowych bez znajomości bezpośredniego materiału źródłowego, kształtując sytuację prawną skarżącej Spółki poprzez niezweryfikowane okoliczności kształtujące sytuację faktyczną i prawną kontrahenta skarżącej Spółki – B. Spółka z o.o. i jej kontrahentów tzw. "podmiotów znikających"; 5) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji sporządziły niezrozumiałe, niejasne i nieprzekonywujące uzasadnienie decyzji, gdzie uzasadnienie faktyczne zawiera treści nielogiczne i wzajemnie sprzeczne, przedstawiające alternatywne rozwiązania prawne bazujące na alternatywnie skonstruowanym stanie faktycznym, z pominięciem istotnych okoliczności w sprawie, co czyni uzasadnienie niezrozumiałym i nieczytelnym dla skarżącej Spółki, a przede wszystkim nie daje odpowiedzi na pytanie, jaki był stan faktyczny w sprawie, a Sąd przedstawiając wszystkie niejednoznaczne i sprzeczne "ustalenia" organów podatkowych w opisie przebiegu postępowania przed organami podatkowymi uznał za prawidłowe stanowisko organów i wybrał jedną z wielu zaproponowanych przez organy alternatyw; 6) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organ odwoławczy zastępując własne ustalenia faktyczne wyłącznie ustaleniami innych organów podatkowych bez znajomości bezpośredniego materiału źródłowego, kształtując sytuację prawną skarżącej Spółki pozbawił Jej realnego dostępu do materiału dowodowego pośrednio wykorzystanego przy wydaniu decyzji rozstrzygającej o jej obowiązkach, co spowodowało naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. II. W rezultacie powyższych naruszeń prawa procesowego, badając legalność zaskarżonych decyzji, doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów materialnego prawa, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności: 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. Spółka z o.o. w sytuacji, gdy skarżąca Spółka wypełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego i został spełniony materialny warunek transakcji, czyli doszło do dostawy towarów. 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy: a) ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi fakturami zostały faktycznie dokonane, a skarżąca Spółka nie tylko nie brała świadomego i aktywnego udziału w przestępstwie typu "karuzela podatkowa", lecz także pomimo podjęcia dostępnych i możliwych czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje, które zawierała wiązały się z czynami przestępczymi, czy też mającymi na celu nadużycia prawa, b) brak jest podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż Sąd uznał istnienie towaru i jego sprzedaż w systemie TAX FREE przez skarżącą Spółkę, c) brak było podstaw do pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów, gdyż zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu czynności opodatkowanych, a także o dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. 3) art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w stosunku do poszczególnych okresów od czerwca 2014 r. do października 2014 r. nie doszło do upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2019 r. w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy brak było możliwości zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. albowiem doszło do nadużycia kompetencji przez organy podatkowe w postaci wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celach innych niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż brak jest odzwierciedlenia w materiale dowodowym na instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie w celu tego postępowania, co nastąpiło z przekroczeniem zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonych z niej zasad, praworządności (art. 7 Konstytucji RP). 2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nadużycie kompetencji przez organy podatkowe w postaci wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celach innych niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowo WSA uznał, że Sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji gdy przebieg postępowania podatkowego wskazuje, że doszło do wykorzystania tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wydanej już po wyroku Sądu pierwszej instancji. Uchwała dotyczy możliwości kontroli przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zgodnie z treścią uchwały taka ocena jest możliwa. 3.3. Jak wskazano w uchwale analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. (...) Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. 3.4. Dodatkowo, jak wskazano w uchwale, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych, czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. 3.5. Z powyższego wynika więc po pierwsze, że uchwała dotyczy tego, czy w postępowaniu sądowoadministracyjnym w ogóle można oceniać przesłanki zastosowania przez organy podatkowe przy wydaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. zaś odpowiedź na to pytanie jest pozytywna. Jak wprost wskazano, brak możliwości tej oceny czyniłby "iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych". Po drugie, ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. Po trzecie, w uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. Po czwarte, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki, a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego. 3.6. W przedmiotowej sprawie 13 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął dochodzenie w sprawie wprowadzenia w błąd przez Skarżącą organu podatkowego podając w deklaracji VAT-7 za okres od lipca do października 2014 r. danych niezgodnych z rzeczywistością, poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z posłużenia się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, co naraziło podatek VAT za wyżej wymieniony okres na bezpodstawny zwrot, tj. o przestępstwo określone w powołanych w przedmiotowym postanowieniu przepisach kodeksu karnego skarbowego. Kolejnym postanowieniem z 18 września 2019 r. wszczęte zostało także przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. dochodzenie w sprawie podania w dniu 25 lipca 2014 r. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. nieprawdy poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z posłużenia się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, co spowodowało, że narażono podatek VAT za czerwiec 2014 r. na nienależny zwrot, tj. o przestępstwo określone w powołanych w przedmiotowym postanowieniu przepisach kodeksu karnego skarbowego. 3.7. Finalnie 27 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowił przedstawić Wiceprezesowi Zarządu spółki S. zarzut, że w okresie od 25 lipca 2014 r. do 25 listopada 2014 r. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, doprowadził do wprowadzenia w błąd organ podatkowy podając w deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca 2014 r. do października 2014 r. danych niezgodnych z rzeczywistością, poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z posłużenia się 35 fakturami VAT wystawionymi przez B. Sp. z o.o. szczegółowo wymienionymi w przedmiotowym postanowieniu, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co naraziło podatek VAT za okres od czerwca do października 2014 r. na bezpodstawny zwrot, tj. o przestępstwo stypizowanie w art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art.56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. 3.8. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządza się gdy zebrane w toku śledztwa dane uzasadniają podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, co wynika z art. 313 § 1 k.p.k. Przejście z fazy in rem w fazę ad personam niewątpliwie służy osiągnięciu podstawowego celu postępowania karnego-skarbowego, jakim jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Zatem czynność przestawienia zarzutów świadczy o tym, że postępowanie zostało wszczęte w celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego. Postępowanie karno-skarbowe zostało więc wszczęte dopiero po ustaleniu w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji, że podatnik naruszył prawo, po zebraniu materiału dowodowego, który dawał podstawę do ustalenia, że doszło do popełnienia czynu zabronionego. Nie mamy więc do czynienia z automatycznym wszczęciem postępowania karno–skarbowego, bez uzasadnionego podejrzenia czynu zabronionego, w oparciu o wątpliwą podstawę, a więc w sposób oczywisty jedynie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie brak było jakichkolwiek informacji mogących prowadzić do stwierdzenia, że istniały przesłanki podmiotowe, procesowe, które czyniły by niemożliwym realizację celów postępowania karnego. 3.9. Zaznaczyć należy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego samo w sobie nie jest naganne i niewłaściwie, a wręcz jest obowiązkiem organów postępowania karnego gdy istnieją ku temu przesłanki. Organy podatkowe w tej sytuacji powinny dokonać przewidzianych prawem formalności celem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niedopuszczenia do jego przedawnienia. Również zawieszenie biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego nie jest niekonstytucyjne, istotne jest aby podatnik został o tej okoliczności poinformowany (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11). Postępowania karnoskarbowe nie powinny być jednak wszczynane bez istnienia ku temu przesłanek, jedynie aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe niezasadne są zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że w przedmiotowej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2019 r. ponieważ organ instrumentalnie wykorzystał wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.10. W kolejnym zarzucie Skarżąca wskazuje na naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie w wyroku stanowiska w sposób nieodpowiadający wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. i wyrażenie błędnej oceny prawnej, która legła u podstaw zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny pozwala na przyjęcie, że objęło ono wszystkie niezbędne wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., a przedstawiony w nim wywód prawny w toku kontroli instancyjnej pozwala na ocenę, jakie znaczenie Sąd pierwszej instancji nadał zastosowanym normom prawnym i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Podkreślić trzeba, iż za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd meriti stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni bądź zastosowania prawa, a w konsekwencji trafności rozstrzygnięcia. W judykaturze przyjmuje się, że orzeczenie sądu pierwszej instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu pierwszej instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; 22 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 2259/11; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I OSK 1142/20, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl; por. M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz, Komentarz, [w]: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Red. R. Hauser i M. Wierzbowski. Warszawa 2021, s. 740–747). 3.11. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. polegający na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wykroczył poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej i wyręczenie organów podatkowych w załatwianiu sprawy w okolicznościach przedstawienia przez organy podatkowe wielu alternatywnych w tym sprzecznych ustaleń faktycznych i prawnych do wyboru. W ocenie Skarżącej, kluczowe dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy pozostaje to, czy towar w istocie istniał, a skoro tak jak to przyjmuje Sąd pierwszej instancji, to czy można przypisać Skarżącej świadomość uczestnictwa w "karuzeli podatkowej" w sposób zaproponowany przez organy podatkowe. Pomimo niejasnych, a przy tym wewnętrznie sprzecznych ustaleń organów podatkowych Sąd pierwszej instancji przyjął, że towar rzeczywiście istniał, a więc musiał także przyjąć, że czynności udokumentowane spornymi fakturami zakupu miały w rzeczywistości miejsce, co dało Sądowi możliwość dokonywania kontroli oceny "dobrej wiary" Skarżącej dokonanej przez organy podatkowe, a w konsekwencji przyjęcie jej świadomego uczestnictwa w "karuzeli podatkowej" jako broker i czerpania z niej korzyści podatkowych. Nie ma to jednak konkretnego odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe, jak również nie wynika to z "ustaleń" dokonanych przez te organy. 3.12. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe jednoznacznie wskazały, że "zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi jako wystawca i nabywca towarów, miały charakter oszukańczy i prowadziły do wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług, to zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do odliczenia przez Spółkę [...] podatku VAT w łącznej wysokości 839.371,20 zł, wynikającego z tychże faktur [...] Analiza materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy m.in. pozyskanego od organów właściwych dla poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach (decyzji, protokołów z kontroli, pism) i włączonego w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami do przedmiotowej sprawy, doprowadziła do ustalenia, że istotą transakcji z udziałem telefonów komórkowych, w których uczestniczyła spółka [...] nie był obrót gospodarczy lecz działalność zorganizowanej oszukańczej grupy osób i firm ukierunkowana na wyłudzenie tego podatku, a tym samym uzyskanie korzyści finansowych w zakresie podatku VAT, która swoją formą zbliżona jest do mechanizmu określonego "karuzelą podatkową". [...] Nie ma więc istotnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, że towar faktycznie istniał [...] według organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w sposób dostateczny dowiódł, że Spółka była świadomym uczestnikiem tego procederu i nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta B. Sp. z o.o.". Jednocześnie podkreślić należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały sprzedaży telefonów komórkowych w ramach procedury TAX FREE, dokonanej w miesiącach czerwiec - październik 2014 r. na rzecz obywateli Ukrainy. 3.13. Nie zasługuje na akceptację także zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 O.p. polegający na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia zasady praworządności, zaufania, przekonywania oraz przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów i nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w rezultacie nie ustaliły jednoznacznego stanu faktycznego. W uzasadnieniu wskazała na przyjęcie przez organy podatkowe wewnętrznie sprzecznych i alternatywnych stanów faktycznych i brak jednoznacznego określenia w oparciu, o jaki stan faktyczny i materiał dowodowy organ odwoławczy wydał swoje orzeczenie co do przyjętej przesłanki pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności, czy było to związane z ujęciem w rejestrach VAT zakupów pustej faktury, która nie odzwierciedlała żadnego zdarzenia gospodarczego, czy też z udziałem w "oszustwie karuzelowym", czy stwierdzeniem nadużycia prawa podatkowego przy przyjęciu fikcyjności, a zarazem pozorności obrotu telefonami komórkowymi. 3.14. Jak wskazano już powyżej nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżąca nabyła telefony komórkowe, które następnie sprzedała obywatelom Ukrainy w procedurze TAX FREE, ale zakwestionowały, że ich dostawcą była B. sp. z o.o. Nie budzi także wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe odwoływały się do pojęcia "oszustwa karuzelowego" i jedynie przy jego definiowaniu posługiwały się pojęciami "fikcyjność" czy "nadużycie", ale nie w takim znaczeniu jakiego nadaje tym pojęciom TSUE. Jako podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Cechą zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT w formie "karuzeli podatkowej" jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT. W tym zaś zakresie wskazać należy na wyrok ETS (obecnie TSUE) z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, [...]), w którym wskazano, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT polega na uzyskaniu skutku (w postaci określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami. 3.15. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej dlatego oceniały jej należytą staranność tzn. czy wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje z B. sp. z o.o. wiążą się z oszustwem podatkowym. Należy wobec tego podnieść, co w orzecznictwie już zauważono (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19), że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Owa trudność jest następstwem takiego ukształtowania łańcucha, które pozoruje obrót legalny. W efekcie szereg zdarzeń i okoliczności składających się na funkcjonowanie łańcucha przybiera postać taką, jaką mają w obrocie realizowanym zgodnie z prawem. Uczestnicy karuzeli podatkowej, chcąc ukryć bezprawny charakter transakcji, występują jako podatnicy zarejestrowani, rozliczają się bezgotówkowo, dokumentują transakcje i pomijając tzw. "znikających podatników", składają deklaracje podatkowe i wpłacają podatek do budżetu. Słusznie wobec tego podnosi się, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej". Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. powołany już wyrok NSA I FSK 1289/19). Powyżej już zaznaczono, że charakterystyczne dla obrotu dokonywanego z zamiarem oszustwa jest pozorowanie legalności podejmowanych działań, w świetle czego, uzyskanie informacji o zarejestrowaniu kontrahenta w odpowiednich rejestrach, czy ewidencjach, nie może uchodzić za dostateczne, w sytuacji gdy okoliczności transakcji budzą poważne wątpliwości odnośnie rzeczywistych ich (transakcji) celów. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku uwidacznia, że wskazywane przez organy okoliczności transakcji, Sąd ocenił we wzajemnej łączności i w realiach działalności Skarżącej. Trzeba także zauważyć, że opisanie w literaturze, czy orzecznictwie działań typowych dla obrotu karuzelowego nie oznacza, że w każdym takim przypadku muszą one przebiegać identycznie. 3.16. W tym kontekście prawidłowo Sąd pierwszej instancji dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów pod kątem należytej staranności Skarżącej, a ocena ta była całościowa, a nie fragmentaryczna. Tymczasem ocena całościowa jest kluczowa i prowadzi do odmiennych niż to uczyniono w skardze kasacyjnej wniosków. Okoliczności dokonania "dostawy" na rzecz Skarżącej oraz dokonywanych przez nią sprzedaży w ramach procedury TAX FREE odbiegają bowiem od typowych cech obrotu. Powyższe wnioski można wyciągnąć w oparciu o szereg okoliczności faktycznych, które należy rozpatrywać łącznie. Organy podatkowe oceniając świadomość udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym wzięły pod uwagę m.in. to, że: - Strona działająca dotychczas w zupełnie innej branży - skup i sprzedaż zboża, produkcja mąki oraz sprzedaż artykułów motoryzacyjnych i materiałów budowlanych - równocześnie podjęła decyzję o rozszerzeniu dotychczasowej działalności o handel telefonami komórkowymi, nawiązując współpracę z podmiotem nowym i nieznanym na rynku, który w dodatku nie był ani oficjalnym przedstawicielem firmy APPLE, ani dystrybutorem telefonów tej marki. Z wyjaśnień prezesa Spółki, który był odpowiedzialny za organizację sprzedaży tychże telefonów wynika, że wprowadzenie do sprzedaży nowego asortymentu - telefonów APPLE Iphone było wynikiem zainteresowania zakupem tego towaru przez dotychczasowych klientów, obywateli Ukrainy. Oni też wskazali podmiot zajmujący się sprzedażą takich telefonów - Spółkę B. Analiza zeznań Prezesa Skarżącej wskazuje, iż rozpoczynając współpracę tak naprawdę nie posiadał żadnej wiedzy o Spółce B. Działania weryfikacyjne kontrahenta sprowadziły się bowiem do sprawdzenia, czy spółka jest wpisana w KRS, czy posiada nr unijny NIP. Nie wiedział, czy Spółka prowadzi w ogóle sprzedaż w miejscu prowadzenia działalności, czy jest w posiadaniu towaru i jakie jest jego źródło pochodzenia, czy zatrudnia pracowników, czy posiada jakiekolwiek zaplecze. Wiedział tylko, że towar znajduje się w centrum logistycznym i że jest dostępny od ręki. - Strona weszła we współpracę z nowym, nieznanym na rynku partnerem gospodarczym, który miał oferować towar o wielomilionowej wartości, po atrakcyjnej cenie w dodatku nie zawierając z nim żadnej umowy w formie pisemnej regulującej prawa i obowiązki obu stron. Umowa taka zabezpieczałaby interesy Spółki, zwłaszcza w kontekście płatności za towar. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka dokonywała zapłaty za towar jeszcze przed jego otrzymaniem. Po złożeniu zamówienia Spółka otrzymywała drogą elektroniczną faktury do przedpłaty, natomiast oryginały faktur zakupowych były przesyłane pocztą kurierską po dokonaniu płatności. Nie sprawdzano towaru, telefony przyjeżdżające w opakowaniach zbiorczych nie były rozpakowywane, od razu były sprzedawane obywatelom Ukrainy w systemie TAX FREE, którzy również nie otwierali paczek. Sprawdzenie towaru ograniczało się do sprawdzenia stanu ilościowego przesłanego towaru z ilością wykazaną na fakturze oraz sprawdzenia zgodności numerów IMEI znajdujących się na pojedynczych opakowaniach z nr IMEI na opakowaniu zbiorczymi. - Skarżąca nie musiała również martwić się o zbyt towaru, gdyż cały towar był przeznaczony do sprzedaży w systemie TAX FREE obywatelom Ukrainy. Partie towaru natychmiast po dotarciu do Spółki, w tym samym dniu lub w dniu następnym były sprzedawane w systemie TAX FREE. Nikt inny oprócz obywateli Ukrainy nie miał szansy na zakup telefonu. Po zakupie partii telefonów klienci z Ukrainy zamawiali kolejne. Zamówienia obejmowały takie ilości towaru, które od ręki były zbywane, a obrót odbywał się bez udziału, czy pośrednictwa oficjalnego dystrybutora relatywnie drogich aparatów telefonicznych. Spółka nie musiała także martwić się transportem towaru i jego kosztem. Osoby kupujące telefony, uwidocznione na dokumentach TAX FREE stanowiły stałą grupę osób dokonującą cyklicznie zakupów tych samych towarów. Byli to wyłącznie obywatele Ukrainy, którzy nabywali po kilka sztuk telefonów w bardzo krótkim czasie od dostawy do Spółki, najczęściej tego samego dnia albo w dniu następnym. Niejednokrotnie zdarzało się, że ta sama osoba dokonała dwukrotnie zakupów kilku sztuk telefonów jednego dnia, przy czym każda transakcja została udokumentowana osobnym dokumentem TAX FREE i paragonem fiskalnym. Ponadto, analiza paragonów fiskalnych załączonych do dokumentów TAX FREE wskazuje, że wielokrotnie Spółka miała dokonywać kilku transakcji w ciągu jednej minuty, albo że sprzedaż następowała co minutę. Jak ustaliły organy podatkowe część nr IMEI telefonów komórkowych występujących w przedmiotowym postępowaniu została zidentyfikowana także w kontrolach podatkowych prowadzonych przez inne organy podatkowe. Z uwagi na powyższe niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegający na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji sporządziły niezrozumiałe, niejasne i nieprzekonywujące uzasadnienie decyzji. 3.17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. polegający na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organ odwoławczy własne ustalenia faktyczne zastąpił wyłącznie ustaleniami innych organów podatkowych bez znajomości bezpośredniego materiału źródłowego. 3.18. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/19 TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 3.19. Co jednak niezwykle istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na owo orzeczenie w sprawie C-298/16 [...]), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). W realiach niniejszej sprawy Strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy, przy czym dokumenty z innych postępowań włączone do akt sprawy nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym oparły się organy wydając rozstrzygnięcie w trybie zwykłym. Przy tym w wyroku z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. 3.20. W zarzutach odnoszących się do prawa materialnego Skarżąca podniosła naruszenie art. 86 i art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Należy zauważyć, iż Sąd pierwszej instancji przytoczył i omówił wszystkie regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do stanu faktycznego, a następnie szczegółowo omówił ich znaczenie przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych i orzecznictwa TSUE. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest swego rodzaju emanacją obowiązku podatkowego powstającego na poprzednim etapie obrotu. Realizuje się ono o tyle, o ile: nabycia dokonuje podatnik, tj. podmiot o jakim mowa wyżej (przedsiębiorca) działający w takim charakterze, w celu wykorzystania nabytych towarów (lub usług) do wykonywania czynności opodatkowanych, a czynności te są odzwierciedlone w otrzymanym przez nabywcę dokumencie - fakturze. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego pozwala na urzeczywistnienie jednego z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) - jego neutralności dla podatnika. Ustalenie, że transakcja jest oszustwem w zakresie VAT, a podatnik o tym wiedział lub przynajmniej mógł i powinien był wiedzieć, implikuje ocenę, że nie jest to transakcja przedsiębiorcy działającego w takim charakterze, zatem nie stanowi ona transakcji nabycia towarów, o jakiej jest mowa w ustawie o VAT. W takiej sytuacji podatnik nie może powoływać się na pewność prawa dla zachowania uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach potwierdzających nabycia towarów, których te transakcje dotyczą. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16 oraz z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 754/16). W konsekwencji jako trafne należy także ocenić zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. M. Olejnik S. Marciniak Z. Łoboda