I FSK 1733/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1484/13 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 marca 2014 r., I SA/Kr 1484/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2006 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 28 października 2011 r. określił skarżącemu: - za II kwartał 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.427 zł, - za III kwartał 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 71.659 zł, - za IV kwartał 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 37.780 zł. Sporną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak ustalono, firma skarżącego (M.) w 2006 r. zajmowała się dostawą mebli kwaterunkowych, biurowych, sprzętu AGD, sprzętu i wyposażenia szkolnego dla jednostek budżetowych w ramach zamówień publicznych. Według organów podatnik zawyżył podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. w K., O. sp. z o.o. w K. oraz A. sp. z o.o. w K. Od pierwszego z ww. podmiotów skarżący miał zakupić uchwyty meblowe w celu realizacji zamówienia dla O. H. L. z Cypru oraz do montażu w meblach gabinetowych i biurowych w ramach przetargów realizowanych w latach 2006-2007, od drugiego płytę meblową drewnopodobną i maszynę "centrum obróbcze frezująco-wiercące" ([...]), zaś od ostatniej spółki usługi związane z rozładunkiem, montażem i ustawianiem mebli. Organy uznały, że czynności udokumentowane ww. fakturami nie zostały wykonane. Ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W każdym aspekcie właściwym dla normalnie funkcjonującego podmiotu prawa handlowego i podatkowego, takim jak: siedziba, organy spółki, dokumentacja spółki, wywiązywanie się ze zobowiązań sprawozdawczych, stwierdzono okoliczności wskazujące na pozorowanie działalności gospodarczej. Jak przy tym podkreślono, prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zarazem brak wykonania powyższych usług i dostaw towarów przez wskazane podmioty wyłącza działanie skarżącego w dobrej wierze. Zauważono ponadto, że pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony 10 listopada 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zarzuty zostały przedstawione skarżącemu w dniu 24 listopada 2011 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za II, III i IV kwartał 2006 r., zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. 3. Oddalając skargę na ww. decyzję organu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji podzielił na wstępie stanowisko, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, gdyż ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Przy tym nie ma racji skarżący, twierdząc, że postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania karnoskarbowego zostało wydane bez podstawy prawnej, ponieważ nie była ostateczna w momencie jego wydania decyzja dotycząca zobowiązań podatkowych strony. Postępowanie karnoskarbowe jest postępowaniem odrębnym i niezależnym od postępowania podatkowego, opartym o inne przepisy prawa, dlatego nie ma żadnych przeszkód by toczyło się równolegle do postępowania podatkowego. Następnie Sąd stwierdził, że prawidłowa jest ocena organów podatkowych odnośnie do fikcyjności dostaw wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez L. sp. z o.o., O. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., a dotyczących zakupu uchwytów meblowych, zaliczek na zakup maszyn centrum frezująco-obróbczego [...], zakupu płyt wiórowych oraz usług montażu i rozładunku mebli. W szczególności Sąd potwierdził poprawność stanowiska, że wspomniane spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym zakresie organy trafnie zdaniem Sądu wskazały m.in., że: - pod adresami zgłoszonymi jako siedziby spółek O. i L. podmioty te faktycznie nie funkcjonowały i nie prowadziły działalności, - spółki te posługiwały się adresami siedzib zgłoszonymi do KRS i właściwego urzędu skarbowego nawet wówczas, gdy nie posiadały do tego żadnego tytułu prawnego, - ani osoby zarządzające tymi spółkami, ani skarżący nie wskazali innych adresów prowadzenia działalności tych spółek, niż adresy ich siedzib, - okoliczności pozorowania działalności gospodarczej potwierdzają również decyzje wydane przez organy podatkowe w stosunku do tych podmiotów, - spółki nie dysponowały stosownymi środkami dla realizacji zleceń określonych w fakturach, - skarżący, jak i przedstawiciele ww. spółek oraz pracownicy podatnika (a w szczególności R. W.), nie potrafili wskazać żadnych weryfikowalnych okoliczności rzekomo przeprowadzonych transakcji, - nie jest wiarygodna argumentacja skarżącego dotycząca luk w pamięci spowodowanych upływem czasu; to podatnik powinien mieć największą wiedzę o prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz o osobach, z którymi miał kontakt, a działających z ramienia swoich kontrahentów, zwłaszcza że transakcje miały znaczną wartość, - zeznania poszczególnych świadków, jak i wyjaśnienia samego skarżącego, zawierały szereg nieścisłości, - dokumenty związane ze spornymi transakcjami często podpisywane były przez osoby do tego nieupoważnione, - brak jest fizycznych dowodów tych transakcji (np. dowodów zapłaty zaliczki na maszyny centrum frezująco-obróbczego). Zdaniem Sądu, powyższe świadczy o tym, że organy nie wywiodły swojego rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie z okoliczności braku dokumentacji w spółkach O., L. i A. Ustalając stan faktyczny oparły się na bogatym materiale dowodowym, w szczególności na zeznaniach świadków, dokumentacji zgromadzonej w toku innych postępowań, w tym decyzjach podatkowych dotyczących ww. spółek, korespondencji prowadzonej z innymi organami, księgowych dokumentach źródłowych, umowach, protokołach odbioru prac, itp. Fikcyjności spornych transakcji nie przeczy przy tym wskazany przez stronę fakt wykonania usług dostawy i montażu mebli. Organ nie kwestionował faktycznego wykonania dostaw dla kontrahentów skarżącego, zanegował jedynie fakt wykonania ich przez podmioty wystawiające faktury, co powoduje, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności gospodarczych w nich opisanych. Organy wykazały przy tym, że faktycznymi podwykonawcami skarżącego były J. D. W. (rozładunek), P.H.U. S. M. K. (przeprowadzki), F. H. T. U. Z. W. (przenoszenie i ustawianie mebli), U. T. M. B. (załadunek i rozładunek), E. P.H.U T. I.-E. E. D. (rozładunek). Ustalono też, że usługi rozładunku i ustawiania mebli wykonywali M. G., P. G. i P. N. Skoro zatem z materiału dowodowego wynika, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, które na nich figurują, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT. Z przepisów tych wynika, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wypowiedział się przy tym co do braku dobrej wiary po stronie skarżącego, argumentując swoje stanowisko w tej kwestii na s. 104 zaskarżonej decyzji. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, - w razie stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, - zasądzenie kosztów postępowania. Wnioski powyższe wsparto zarzutami naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa w zw. z art. 7 i 77 § 1 Kpa poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, w sytuacji niewyczerpującego oraz nieuwzględniającego słusznego interesu obywatela rozpoznania materiału dowodowego w sprawie przez organ administracyjny, skutkującego przede wszystkim nieuwzględnieniem: - okoliczności, iż transakcje będące podstawą wystawienia zakwestionowanych faktur VAT zostały w rzeczywistości zrealizowane, czego potwierdzeniem są jednoznaczne dowody zebrane w sprawie, - okoliczności, iż skarżący nie miał oraz nie mógł mieć świadomości, że dokonuje transakcji z kontrahentami nieprowadzącymi w rzeczywistości działalności gospodarczej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa w zw. z art. 80 Kpa oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, w sytuacji dokonania przez organ administracyjny dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej przede wszystkim na uczynieniu podstawą swojej decyzji subiektywnej oceny materiału dowodowego, a to poprzez uznanie że: - skarżący nie dokonywał transakcji ze spółką L. polegającej na zakupie uchwytów meblowych, w tym za pośrednictwem P. J. jako przedstawiciela firmy, pomimo dowodów to potwierdzających, - skarżący nie dokonał transakcji sprzedaży uchwytów zakupionych od spółki L. na rzecz O. H. L. z Cypru, - skarżący nie dokonał zakupu od spółki O. [...] płyty meblowej drewnopodobnej, pomimo iż dowody zebrane w postępowaniu jednoznacznie to potwierdzają, - skarżący nie dokonał zakupu od spółki O. maszyny "centrum obróbcze frezująco-wiercące" [...], pomimo iż dowody zebrane w postępowaniu jednoznacznie to potwierdzają, - firma M. nie nabyła od spółki A. usług związanych z rozładunkiem, montażem i ustawieniem mebli, pomimo iż materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że takie transakcje miały miejsce, a usługi zostały wykonane, 3) art. 133 § 1 Ppsa poprzez pominięcie wynikającego ze wskazanego przepisu nakazu wyprowadzania oceny prawnej legalności działania organu administracyjnego na gruncie wszystkich faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, skutkujące przyjęciem, iż decyzja organu jest w pełni legalna, mimo iż materiał dowodowy w sprawie przemawiał za bezpodstawnością i dowolnością tejże decyzji, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa w zw. z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo iż godziło to w zasadę praworządności, budowania zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa w zw. z art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność weryfikacji prawdziwości podpisu pod fakturami wystawionymi firmie M., pomimo iż brak jest jednoznacznego dowodu w wystarczającym stopniu potwierdzającego ustalenia organu administracyjnego, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie okoliczności potwierdzających niedokonanie transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, pomimo przedstawienia dowodów w sposób jednoznaczny to potwierdzających, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji prowadzenia postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników, polegający na wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed uprawomocnieniem się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy była ona zasadna, 9) art. 70 § 6 pkt 1 poprzez niewłaściwą jego interpretację, a to uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony w stosunku do skarżącego, 10) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, w sytuacji gdy jak wynika z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wszelkie płatności, dostawy towaru i usługi nie budzą żadnych zastrzeżeń, a więc odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, a skarżący nawet nie mógł przewidywać, że transakcje dokonywane są z podmiotami nieprowadzącymi w rzeczywistości działalności gospodarczej, 11) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania waloru prawdziwości ksiąg podatkowych skarżącego, w postaci książki przychodów i rozchodów, a w konsekwencji przyjęcie, iż nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i jako takie nie mogą być uznane za dowód w sprawie, podczas gdy we wskazanych księgach widnieją rzeczywiste transakcje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty kasacyjne sformułowane w niniejszej sprawie dotyczą następujących jej aspektów: 1) przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, 2) poprawności ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie: a) niedokonania transakcji między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych w sprawie fakturach VAT, b) wiedzy podatnika o uczestnictwie w transakcjach stanowiących nadużycie w zakresie systemu VAT (kwestia tzw. dobrej wiary skarżącego), 3) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje zakwestionowane przez organy podatkowe. Ad 1. Nie są zasadne najdalej idące zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, tj. ww. nr 7 i 9, przy czym pierwszy z nich został też błędnie skonstruowany. Zarzut ten (nr 7) wykracza w istocie poza granice sprawy, której przedmiotem nie było równolegle prowadzone w stosunku do skarżącego postępowanie karnoskarbowe. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji nie weryfikował w sprawie, stosownie do art. 134 § 1 Ppsa, w szczególności poprawności wszczęcia tegoż postępowania w kontekście przymiotu ostateczności decyzji dotyczącej zobowiązań podatkowych skarżącego, a zajmował się ustaleniami organów poczynionymi w ramach sprawy wymiarowej. Przechodząc zaś do meritum ww. kwestii, poruszonej w ramach zarzutu nr 9, Sąd zauważa, że twierdzenie strony, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli nastąpiło przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie określenia tegoż zobowiązania, nie znajduje żadnego potwierdzenia ani w treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani w wyroku TK z 17.07.2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). Zgodnie z ww. przepisem, interpretowanym w świetle wskazanego wyroku TK, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje na zasadach ogólnych (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Ani w treści ww. przepisu, ani w ww. orzeczeniu, nie wskazano więc jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wymiarowej, co trafnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 7). Skarżący upatruje trafności swojego stanowiska w domniemanej zależności postępowania wymiarowego i karnoskarbowego na etapie jego wszczęcia, czemu z kolei zasadnie zaprzeczył Sąd pierwszej instancji (s. 35 i n. uzasadnienia wyroku). Strona wyraźnie nie dostrzega w tym kontekście, że podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest "uzasadnione podejrzenie" popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (art. 113 § 1 Kks w zw. z art. 303 Kpk), które wszak nie jest tożsame z ostatecznym określeniem wysokości zobowiązania. Innymi słowy, istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia nie jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia decyzją ostateczną o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, podejrzenie takowe może być bowiem powzięte już tylko na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Ad 2 (a). Nie są również zasadne zarzuty zmierzające do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. W tym zakresie na wstępie należy zwrócić uwagę na niespójność stanowiska zaprezentowanego w środku odwoławczym. Mimo bowiem podjęcia polemiki z ustaleniami dotyczącymi poszczególnych podważonych dostaw (s. 4-8 skargi kasacyjnej), oraz zarzutów wprost kwestionujących ustalenia, że skarżący nie dokonywał transakcji ze spółkami L., O. i A. (ww. nr 2, 11), strona ostatecznie przyznaje, że transakcje z kontrahentami wymienionymi na kwestionowanych fakturach nie miały miejsca. Brak jest zatem korespondencji między treścią zarzutów procesowych a uzasadnieniem skargi kasacyjnej, jak też między treścią zarzutów procesowych i materialnych (w ramach zarzutu nr 10 – naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – skarżący również potwierdza udział w fikcyjnych transakcjach). Ta chwiejność argumentacji ujawnia się już na wstępie i przewija się w całej treści środka odwoławczego. Na s. 4 skarżący stwierdza, że "nie miał wiedzy o nieuczciwości kontrahentów", tj. "nieprowadzenia realnej działalności gospodarczej". Dalej odniesiono się już wprost do konkretnych transakcji wskazując, że "co do pozorowania działalności przez O. i L. skarżący nie może być obciążany nieuczciwym działaniem kontrahentów, skoro przedmiot umowy został wykonany" (s. 8). Końcowo nawiązano zaś ogólnie do wszystkich transakcji (w tym nabycia usług rozładunku, montażu i ustawiania mebli, skoro wyraźnie jest tam też mowa o usługach), wskazując, że "skarżący wbrew swej woli i wiedzy zakupił towar i usługi od nieuczciwych kontrahentów" (s. 9), "nie miał świadomości, że dokonuje czynności z kontrahentami pozorującymi jedynie prowadzenie działalności gospodarczej" (s. 10), toteż "jedyną nieprawidłowością dokonywanych przez skarżącego transakcji jest nieuświadomiona nieuczciwość jego kontrahentów" (s. 11). Jednocześnie skarżący utrzymuje, że "wszelkie zawarte transakcje zostały opłacone i w pełni zrealizowane" (s. 4, 6, 9, 10). Tak sformułowane uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala w istocie uznać za niesporne uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji ustalenie, że przedmiotowe dostawy nie zostały zrealizowane przez podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach, te nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej (s. 37 i n. uzasadnienia wyroku). W tym zaś stanie rzeczy nie znajduje uzasadnienia w szczególności kluczowy zarzut (ww. nr 6) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez "nieprawidłowe uznanie okoliczności potwierdzających niedokonanie transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT". Zarazem szczegółowa analiza oceny materiału dowodowego dokonanej przez stronę i przedstawionej na s. 4-8 skargi kasacyjnej jawi się jako bezprzedmiotowa, skoro skarżący sam potwierdza, że dostawy nie zostały zrealizowane przez podmioty będące wystawcami faktur, to jest, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wymienionymi. W tym kontekście wyjaśnić też trzeba, że akcentowana przez skarżącego kwestia realizacji dostaw towarów i usług odpowiadających tym wykazanym na fakturach ma charakter wtórny. Analiza tego aspektu sprawy mogłaby mieć ewentualnie znaczenie dla oceny przesłanki tzw. dobrej wiary podatnika, którą jednak Sąd się nie zajmie z przyczyn, o których będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Natomiast dla uznania fikcyjności transakcji wykazanych na fakturach, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wystarczające jest ustalenie, że czynności nie zostały dokonane przez podmioty figurujące na fakturach jako dostawcy. Orzecznictwo w tym zakresie jest obszerne (przykładowo przedstawił je Sąd wojewódzki na s. 45 uzasadnienia) i jak wynika z treści środka odwoławczego, znane też stronie skarżącej. Jedynie na marginesie powyższych uwag wskazać wobec tego należy na wadliwą formułę części zarzutów wywiedzionych w zakresie omawianego aspektu sprawy. Dotyczy to zwłaszcza treści zarzutów (nr 1-3), w ramach których powołano przepisy niewłaściwe w kontekście kwestii oceny dowodów (np. art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 133 § 1 Ppsa), na której strona się koncentruje, bądź takie, których nie stosowano w sprawie (art. 7, art. 77 § 1, art. 80 Kpa). Ponadto wywód skargi kasacyjnej odnosi się w tym zakresie nie tyle do stanowiska zajętego w motywach wyroku (por. zwłaszcza s. 38 i n.), co polemizuje z ustaleniami organów. Niemniej jednak uchybienia dostrzeżone w konstrukcji tych zarzutów są o tyle nieistotne dla rozstrzygnięcia, że zarzuty te mają (wespół z innymi podstawami zaskarżenia – nr 4, 5, 8) charakter akcesoryjny względem ww., zasadniczego w kwestii fikcyjności transakcji zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który Sąd uznał za chybiony z przyczyn omówionych wyżej. Ad 2 (b). Powołane podstawy kasacyjne nie pozwalają również na zajęcie stanowiska w kwestii tzw. dobrej wiary podatnika, tj. jego wiedzy o udziale w procederze stanowiącym nadużycie w dziedzinie VAT. Należy w tym kontekście zauważyć, że wywód Sądu w ww. zakresie jest stosunkowo lakoniczny, tzn. odesłano w istocie do argumentów podniesionych (również dosyć skrótowo) w zaskarżonej decyzji (s. 46 uzasadnienia wyroku). Tymczasem w środku odwoławczym brak jest zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa (por. odpowiednio uchwałę NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Co więcej, kwestię tę skarżący podnosi w ramach zarzutu (nr 1) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 Kpa, które to przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego w żadnym zakresie (ani przed organem podatkowym, ani tym bardziej przed Sądem pierwszej instancji) nie znajdowały zastosowania w sprawie. W związku z powyższym Sąd odwoławczy, oceniając zasadność tak sformułowanych zarzutów procesowych, władny jest jedynie stwierdzić, że wskazane przez stronę przepisy nie mogły zostać naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, bowiem jak zauważono nie były stosowane przez organy podatkowe, a tym samym ich zastosowanie nie stanowiło przedmiotu oceny Sądu pierwszej instancji (por. np. wyrok NSA z 20.03.2013 r., I FSK 450/12, CBOSA). Merytoryczna analiza ich uzasadnienia, w ramach której podnoszona jest kwestia dobrej wiary podatnika, nie jest zatem dopuszczalna, ponieważ wyklucza ją błędna formuła podstaw zaskarżenia oraz treść art. 183 § 1 Ppsa (związanie granicami skargi kasacyjnej). Ad 3. Nie mogą w związku z powyższym odnieść pożądanego rezultatu zarzuty dotyczące rzetelności ksiąg podatnika (nr 11), a w konsekwencji odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (nr 10). Zgodnie bowiem z konsekwentnym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (por. ostatnio w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp), podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji (w tym nierzetelnej pod względem podmiotowym), jeżeli wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku tej ostatniej okoliczności strona skutecznie nie podważyła, toteż trafnie Sąd wojewódzki uznał, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur (s. 43-45 uzasadnienia wyroku). Innymi słowy, nieuwzględnienie zarzutu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego stanowi konsekwencję niepodważenia przez stronę (poprzez zarzuty procesowe) ustalenia o braku dobrej wiary podatnika w zakresie kwestionowanych transakcji. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 184 Ppsa, a także art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.