I FSK 1732/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 49/20 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2019 r. nr 1401-IOV-5.4103.118.2019.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od listopada do grudnia 2014 r., od stycznia do maja oraz od września do października 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. K. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 49/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r., od lutego do maja 2015 r. oraz od sierpnia do października 2015 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 29 kwietnia 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu dokonał w stosunku do A. K. rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesięczne okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ stwierdził szereg nieprawidłowości w dokonanym przez skarżącego rozliczeniu za ww. okresy. Wskazał, że skarżący: - wystawił na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w D. faktury VAT dotyczące wyposażenia inwestycji prowadzonej przez tę spółkę w B., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu towarów i usług związanych z zakwestionowaną sprzedażą na rzecz ww. spółki (faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy faktur dokonywali dostaw bezpośrednio na rzecz A. sp. z o.o.); - bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez L., dotyczących wypożyczenia samochodu X. i sprzedaży pojazdu Y. (faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż jak wykazała kontrola ww. podmiot nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej prowadzenie). Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u."), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu uznał, że skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez niego na rzecz A. sp. z o.o. Natomiast w przypadku faktur VAT dotyczących zakupu towarów i usług, które strona przyporządkowała do przedmiotowej sprzedaży, jak również faktur VAT wystawionych przez L., organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zakwestionował obniżenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Rozpoznając wniesione odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazaną na początku decyzją z dnia 29 października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w okresie od listopada 2014 r. do maja 2015 r. skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli kuchennych pod firmą Z., wystawił 19 faktur VAT na rzecz A. sp. z o.o. w D. Według wyjaśnień podatnika, faktury te zostały wystawione w związku z realizacją umowy zawartej 2 listopada 2014 r., której celem było wyposażenie Ośrodka Rekreacyjno-Sportowego w B. z zapleczem gastronomicznym, tak aby spełniał swoje funkcje, a przede wszystkim realizacja obowiązków nałożonych na spółkę (inwestora) w związku z zawartą przez nią umową z L.1 w L. (dalej - "L.1"), skąd spółka otrzymała na ten cel dofinansowanie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury (15 z 19 wystawionych przez skarżącego na rzecz A. sp. z o.o.) są nierzetelne co do przedmiotu transakcji i daty dokonania dostawy. Spółka stworzyła w porozumieniu z podatnikiem sztuczną konstrukcję transakcji, w celu otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług i środków z kredytu pomostowego. Transakcje były organizowane w taki sposób, że podatnik wystawiał na rzecz ww. spółki puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednakże stanowiły podstawę do wypłaty kredytu pomostowego, zgodnie z umową zawartą przez spółkę z L.1. Następnie za uzyskane kwoty dokonywano zakupu niezbędnych środków trwałych i elementów wyposażenia Ośrodka. O fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych ww. fakturami zdaniem organu odwoławczego świadczą m.in.: - zeznania strony, zgodnie z którymi zakwestionowane faktury były wystawiane w porozumieniu z osobami reprezentującymi Spółkę; A. S. i M. L. informowały podatnika jaki sprzęt, o jakiej wartości i w jakich ilościach został nabyty, a strona uzyskane dane umieszczała na fakturze; - oświadczenia dostawców towarów i usług, w których zaprzeczono współpracy ze stroną i wskazano A. S. i M. L. jako osoby, z którymi przeprowadzano wszelkie negocjacje; - okoliczność, że płatności na rzecz kontrahentów były dokonywane niejednokrotnie przez wspólniczki spółki lub przez zupełnie inne osoby, niezwiązane z działalnością strony, lub z rachunków bankowych, co do których strona nie posiadała wiedzy, kto jest ich właścicielem; - ustalenia Urzędu Skarbowego w R., zgodnie z którymi transakcje były organizowane w taki sposób, że podatnik wystawiał na rzecz spółki puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ale stanowiły podstawę do wypłaty kredytu pomostowego, zgodnie z umową zawartą przez spółkę z L.1. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu prawidłowo stwierdził, że podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez skarżącego na rzecz A. sp. z o.o., podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji zasadnie odmówił też skarżącemu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z inwestycją prowadzoną w B. przez A. sp. z o.o. Wskazano bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (faktycznie dostawy miały miejsce nie na rzecz skarżącego, a na rzecz spółki) i nie służyły czynnościom opodatkowanym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił nadto stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie faktur mających dokumentować transakcje dokonane z L., stwierdzając, że także te faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. K. zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Stwierdził, że organ bezpodstawnie uznał, iż przedstawione do rozliczenia faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wytknął też, że odmawiając stronie odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur zakupowych organ nie wykazał, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się nieprawidłowościami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uchylając zaskarżoną decyzję powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej - "O.p."). Organ, pomimo przytoczenia w treści decyzji okoliczności korzystnych dla skarżącego, w istocie nie odniósł się do nich w ostatecznej konkluzji. Pominięcie kwestii potwierdzających stanowisko skarżącego stanowi, według Sądu, o ocenie wybiórczej, wbrew obowiązkowi odniesienia się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe stanowi także o wadliwości uzasadnienia decyzji, jak i naruszeniu zasady zaufania i niewypełnieniu obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd podkreślił, że organ wskazując, iż większość dostawców nie znała skarżącego pominął to, że niektórzy dostawcy potwierdzili znajomość ze stroną bądź informowanie ich przez A. S., że działa ona w porozumieniu ze skarżącym. Odniesieniem dla takiego postępowania przedstawicieli spółki A. była umowa zawarta ze skarżącym oraz działanie w granicach interesu określonego potrzebą ukończenia inwestycji (spółka była beneficjentem dostaw). Z kolei ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nie są dla orzekających w sprawie organów wiążące i stanowią jedynie o istnieniu okoliczności podlegających ocenie w niniejszym postępowaniu. Sąd zauważył, że zarzucane przez organ przyporządkowanie późniejszych faktur zakupu do faktur sprzedaży nie dotyczyło wszystkich transakcji. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zostało niewątpliwie wykazane, iż zakwestionowane faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego dla spółki nie dokumentują w całości zdarzeń, o których mowa w tych fakturach. Organ pominął ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem i nie wykazał, że doszło do oszustwa podatkowego i naruszenia neutralności VAT oraz powstania uszczuplenia w podatku VAT, co było istotne z punktu widzenia zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z powyższych względów Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 124, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wskazane naruszenia doprowadziły jednocześnie do wadliwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie zawyżenia przez skarżącego podatku należnego, wynikającego z faktur sprzedaży, i określeniu obowiązku zapłaty podatku VAT z nich wynikającego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. W odniesieniu do faktur wystawionych przez L., dotyczących wypożyczenia samochodu marki X. oraz sprzedaży samochodu marki Y., Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że stan faktyczny ustalony w tej mierze jest niepełny i nie pozwala na niewątpliwe stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konieczne jest w szczególności uzupełnienie materiału dowodowego o informacje z CEPIK i zależnie od ich treści dokonanie dalszych ustaleń co do tego, czy istotnie B. L. nie nabył prawa do dysponowania pojazdami, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, jak właściciel. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący organ, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że powyższe normy prawne nie obejmują transakcji, które zostały przeprowadzone, jednakże w istocie zostały one przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w u.p.t.u., a zatem w celu uzyskania korzyści podatkowej, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie, tj. odmowę ich zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe, pomimo że z materiału dowodowego wynika, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego na rzecz A. sp. z o.o. to faktury nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponadto zostały one wyprowadzone do obrotu gospodarczego i na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku, wykazanego w tych fakturach; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że powyższe normy prawne nie obejmują transakcji, które zostały przeprowadzone, jednakże w istocie zostały one przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w u.p.t.u., a zatem w celu uzyskania korzyści podatkowej, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie, tj. odmowę ich zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe, pomimo że z materiału dowodowego wynika, iż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy dowodzi, że faktury wystawione przez B. L. (L.) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podatnik ten pozorował jedynie prowadzenie działalności jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz nie dokonywał żadnych nabyć pojazdów w okresie maj 2014 r. - grudzień 2015 r. Zatem nie mógł nimi rozporządzać jak właściciel w celu dalszej ich odsprzedaży kolejnym podmiotom czy dokonać ich wynajmu. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe pominęły przy ocenie materiału dowodowego kwestie potwierdzające stanowisko skarżącego nie odnosząc się do okoliczności dla niego korzystnych w uzasadnieniu decyzji, co ma stanowić o ocenie wybiórczej materiału dowodowego i niewypełnieniu przez organ obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do konstatacji, iż organ wadliwie zastosował art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawce celem usunięcia stwierdzonych naruszeń prawa; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w stosunku do zakwestionowanych faktur wystawionych przez L. dokumentujących wypożyczenie samochodu marki X. oraz sprzedaży samochodu marki Y. jest niepełny i nie pozwala na niewątpliwe stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zasadna jest odmowa odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego. W sytuacji gdy dokonane ustalenia przez organ pozwalają stwierdzić, że B. L. pozorował jedynie prowadzenie działalności jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz nie dokonywał żadnych nabyć pojazdów w okresie maj 2014 r. - grudzień 2015 r. Zatem nie mógł nimi rozporządzać jak właściciel w celu dalszej ich odsprzedaży kolejnym podmiotom czy dokonać ich wynajmu. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie celem usunięcia stwierdzonych naruszeń prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, uznając przede wszystkim, że – w odniesieniu do transakcji ze spółką A. – podważając u skarżącego możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych oraz uznając wystawienie przez stronę faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ nie wykazał uchylania się od opodatkowania na jakimkolwiek etapie obrotu, ani też nie ujawnił, na czym miałaby polegać potencjalna, nieuprawniona korzyść podatkowa uzyskana przez stronę. Według Sądu dokonana ocena abstrahowała od relacji umownych ukształtowanych pomiędzy stroną a spółką A., a w tym pomijała interes w angażowaniu się przedstawicieli wymienionej spółki w dobór towarów i usług. Sąd podkreślił, że przeciwko rzetelności faktur niezasadnie organ wysuwa rozbieżności w ilości towarów uwidocznionych na fakturach zakupu od dostawców i fakturach sprzedaży skierowanych do spółki A., jako też rozbieżności w datach faktur. W przypadku zaś faktur wystawionych przez B. L. Sąd stwierdził, że wskazane w decyzji okoliczności, nie stanowią dostatecznej podstawy do wniosku, że wymieniony wystawca faktur faktycznie nie dysponował samochodami i że w celu przesądzenia tej kwestii właściwe byłoby prześledzenie historii pojazdów. Stanowisko powyższe wyrażone w zaskarżonym wyroku kwestionuje w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, formułując przytoczone wcześniej zarzuty naruszenia określonych przepisów prawa. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu zarzutu organ zasadniczo przytacza stanowisko sformułowane w zaskarżonej decyzji, że zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy wskazuje, iż zakwestionowane faktury są nierzetelne co do przedmiotu transakcji i daty dokonania dostawy oraz że A. sp. z o.o. stworzyła ze skarżącym sztuczną konstrukcję transakcji w celu otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług i środków z kredytu pomostowego. Wskazuje organ, że transakcje były organizowane w taki sposób, że skarżący wystawiał na rzecz spółki puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednakże stanowiły podstawę do wypłaty kredytu pomostowego, zgodnie z umową zawartą przez spółkę z L.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał w zaskarżonym wyroku, że organ nie poddał wnikliwej ocenie całokształtu okoliczności, jakie wynikały ze zgromadzonych dowodów. Teza organu o fikcyjnych dostawach ze strony skarżącego na rzecz spółki A. bazowała zasadniczo na stwierdzeniu, że faktury sprzedaży nosiły w wielu przypadkach daty wcześniejsze, aniżeli faktury zakupu oraz, że kontrahenci wystawiając faktury na rzecz skarżącego, kluczowe ustalenia czynili z przedstawicielami wymienionej spółki, nie zaś ze skarżącym. W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie po pierwsze uznał, że określone daty wystawienia faktur oraz rozbieżności pomiędzy ilością towaru uwidocznionego na fakturach zakupu i fakturach sprzedaży nie mogą świadczyć o tym, że faktury, jakie skarżący wystawił na rzecz spółki A. są tzw. fakturami w całości pustymi. Trzeba mieć na uwadze, że co do zasady organ nie kwestionował faktu nabycia przez spółkę A. określonych towarów i usług. Otrzymanie towarów i nabycie usług potwierdzone było stosownymi protokołami odbioru i stanowiło podstawę ubiegania się o dofinansowanie przez spółkę, które było realizowane. W tym zakresie obrót miał więc charakter realny. W istocie więc chodziło o to, kto był dostawcą towarów i usługi na rzecz spółki A., czy skarżący, czy też podmioty, które na jego rzecz wystawiły faktury. Słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że data dostawy umieszczona na fakturze jest elementem formalnym i jeżeli jest błędnie odnotowana, to z tego tylko powodu nie dyskwalifikuje takiej faktury jako dowodu pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Trzeba dostrzec, że w wielu przypadkach także daty, jakimi opatrzone zostały faktury wystawione przez pierwotnych dostawców były późniejsze względem dat sporządzenia protokołów odbioru, a pomimo tego organ utrzymywał, że pierwotni dostawcy (wystawcy faktur na rzecz skarżącego) dostarczali towary (wykonywali usługi) na rzecz spółki A. Tytułem przykładu, w przypadku faktury skarżącego nr [...] z dnia 24 listopada 2014 r., wystawionej na rzecz spółki A. (wyposażenie sali wielofunkcyjnej), protokół odbioru zakupionych środków trwałych nosi datę 24 listopada 2014 r., natomiast faktury wystawione na rzecz skarżącego, związane z rzeczoną dostawą (wyposażeniem sali wielofunkcyjnej), wskazywały daty 25 i 26 listopada 2014 r., 31 stycznia 2015 r., 28 kwietnia 2015 r., a nawet 19 maja 2015 r. Nie jest wykluczone, że podmioty biorące udział w fakturowaniu czy odbiorze towarów, nie dochowały poprawności formalnej wystawionych dokumentów, jednakże wobec niekwestionowania dostaw na rzecz spółki A., Sąd pierwszej instancji miał podstawy, by stwierdzenie organu, że rozbieżności w datach faktur zakupu i sprzedaży świadczą o braku dostaw ze strony skarżącego, ocenić jako zbyt daleko idące. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, że organ nie rozważył w decyzji wpływu relacji umownych pomiędzy skarżącym i spółką A. na zakres zaangażowania przedstawicieli spółki w wybór towarów i usług, niezbędnych do realizacji zamierzenia inwestycyjnego oraz kontakty z dostawcami. Kwestia wykonania umów, sposobu ich wykonania, stanowi element ustaleń faktycznych. Tymczasem, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, strony łączyły umowy z 2 listopada 2014 r. oraz 15 grudnia 2014 r., zaś z wyjaśnień skarżącego, oraz zeznań przedstawicieli spółki A. – A. S. i M. L. wynikło, że działali w porozumieniu także, gdy chodzi o składanie zamówień. Słusznie więc wątpliwości Sądu wzbudziło stanowisko organu, kwestionujące udział skarżącego w obrocie z tej przyczyny, że niektórzy wystawcy faktur na jego rzecz nie poznali skarżącego osobiście. W tym bowiem zakresie organ powinien rozważyć, czy skarżący nabywał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, co jest kluczowe z punktu widzenia oceny realizacji dostaw (czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Nie zasługiwał na uwzględnienie także drugi z zarzutów procesowych, a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. motywowany błędnym stanowiskiem Sądu co do braku wyjaśnienia kwestii dysponowania pojazdami samochodowymi przez B. L. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto, że stwierdzenie braku zatrudnienia wymienionej osoby nie przekłada się automatycznie na wniosek odnośnie braku możliwości nabycia samochodów (braku środków na nabycie), skoro B. L. mógł posiadać środki z innych źródeł. Skoro organ obok okoliczności polegającej na nieprzedstawieniu przez dostawcę dokumentacji związanej z transakcjami, za potrzebne uznał zbadanie kwestii możliwości nabycia przedmiotowych pojazdów przez B. L., to Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że ta druga okoliczność nie została dostatecznie wyjaśniona. Nie jest bowiem chybione stwierdzenie Sądu, że B. L. mógł środki na nabycie posiadać z innego źródła, bądź też nabyć pojazdy pod tytułem darmym. Niezależnie od powyższego należy odnotować, ze stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji budzi wątpliwości jeszcze z jednego powodu, a mianowicie w związku z oceną, że skarżący nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swoich dostawców uwidocznionych na fakturach zakupowych. Organ podniósł bowiem, że "z zebranego materiału dowodowego wynika, iż strona nie podjęła jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swoich dostawców uwidocznionych na fakturach zakupowych" (str. 55 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 października 2019 r.). Także w dalszej części (str. 56 decyzji) organ wskazuje na niedochowanie przezorności i staranności kupieckiej przy wyborze dostawców (liczba mnoga – przypis). Przytoczone wypowiedzi, sformułowane w decyzji odwoławczej, są o tyle niezrozumiałe, że według organu podatkowego, dostawcy towarów i usług na rzecz inwestycji prowadzonej przez spółkę A., co do zasady mieli dokonywać czynności opodatkowanych, tyle że nie na rzecz skarżącego, lecz dla spółki A. Tymczasem problematyka weryfikacji kontrahenta-dostawcy staje się doniosła zasadniczo wówczas, gdy podważana jest rzetelność podmiotowa faktur zakupowych, a innymi słowy, gdy faktycznym dostawcą okazuje się być podmiot inny aniżeli wystawca faktur, bądź też gdy na wcześniejszym etapie doszło do oszustwa podatkowego. W niniejszej sprawie nie ustalono, że dostawcami towarów były inne podmioty, aniżeli wyszczególnione w treści faktur na podstawie których (faktur) dochodziło do nabycia towarów i usług niezbędnych do zakończenia inwestycji w B. Podobnie nie stwierdzono, ażeby podatek nie został uiszczony. To na podstawie wyjaśnień i zeznań wystawców faktur (przedstawicieli wystawców) organ przyjmował, że skarżący nie był im znany (bądź osobiście znany). Nie jest więc przejrzyste stanowisko organu, który obok tezy o braku nabycia wywodzi równocześnie, ze skarżący nie dochował staranności przy wyborze dostawców, co wskazuje, że na rzecz strony faktyczne dostawy jednak miały miejsce. Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W tych ramach organ zarzuca nieprawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, że normy prawne wynikające z przywołanych przepisów, nie obejmują transakcji, które zostały przeprowadzone, jednakże w istocie zostały one przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług, a zatem w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wobec powyższego trzeba podnieść, że ujawnione w postępowaniu podatkowym okoliczności, wbrew twierdzeniom kasatora, nie dawały podstawy do tezy, że w sprawie tej miało miejsce nadużycie prawa, a transakcje przeprowadzono w celu uzyskania korzyści podtakowej. Przypomnieć należy, że doktryna nadużycia prawa zdefiniowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i uznawana jest za zasadę ogólną prawa wspólnotowego (por. opinię rzecznika generalnego w sprawie C-255/02, Halifax, pkt 64). W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) stwierdzono, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (pkt 70) i że na gruncie tego podatku dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy (szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, str. 1), zastąpiona dyrektywą 2006/112/WE – przypis) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (pkt 74). Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości bowiem, podobnie jak zauważył rzecznik generalny w pkt 89 opinii, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych (pkt 75). Powyższe dwie przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa, mają charakter – odpowiednio – obiektywny i subiektywny. W opinii sporządzonej w sprawie C-251/16, Cussens, rzecznik generalny stwierdził, że wskazane przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie (pkt 60). Przypomniał, że przesłanka "obiektywna" odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka "subiektywna" odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji (tamże). Również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Pat Service, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego (pkt 58). Reasumując, w świetle orzecznictwa Trybunału, aby stwierdzić nadużycie prawa podatkowego wymagane jest ustalenie, że dokonane czynności są legalne i prawidłowo udokumentowane, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a z ogółu obiektywnych okoliczności winno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Niewątpliwie poczynione w sprawie ustalenia nie wskazywały na uzyskanie przez skarżącego, spółkę A., czy też dostawców towarów i usług wykorzystanych przy inwestycji w B. (wystawców faktur na rzecz skarżącego), jakiejkolwiek korzyści podatkowej w znaczeniu wynikającym z przywołanego powyżej orzecznictwa. Podobnie, w przypadku transakcji z B. L. (L.), niezależenie od oceny nierzetelności (rzetelności) transakcji, która w tej chwili nie może mieć ostatecznego charakteru, nie widać przesłanek dla stwierdzenia nadużycia prawa w powyższym rozumieniu. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało podstawę w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA