I FSK 1729/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1786/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2020 r. nr 1401-IOV-5.4103.64.2019.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do października 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1786/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2020 r. nr 1401-IOV-5.4103.64.2019.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do października 2015r. 1.2. WSA wskazał, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest przede wszystkim zakwestionowanie dostaw deklarowanych przez Skarżącą w sierpniu, wrześniu i październiku 2015r. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz S. i N., które zdaniem organów podatkowych winny zostać opodatkowane stawką krajową określoną w art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT) wynoszącą 23%. Według organów Skarżącej nie przysługuje nadto prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015r. wynikającego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o., z tytułu świadczenia usług transportowych, albowiem faktury te potwierdzają czynności niedokonane. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie potwierdzają dokonania w sierpniu, wrześniu i październiku 2015r. wywozu towarów i ich dostarczenia firmom S. i N. Zwłaszcza, że fakt, iż sprzedany przez Spółkę olej smarowy nie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do tych firm, potwierdzają też informacje nadesłane przez niemiecką i cypryjską administrację podatkową. Okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania nie budzą wątpliwości i potwierdzają, że w odniesieniu do dokumentowanych spornymi fakturami dostaw - w rzeczywistości nie doszło do przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenia go nabywcy widniejącemu na fakturze, dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są nierzetelne – nie dokumentują faktycznych zdarzeń. Przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów, czyli nie stanowią dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii należytej staranności Skarżącej, Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował stanowisko organów, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w rzeczywistym sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy nawiązywaniu transakcji handlowych ze spółkami S. i N., jak też z W. sp. z o.o. Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających weryfikację kontrahentów. Nie okazała nawet dokumentów rejestracyjnych. Skarżąca wprawdzie zawarła umowy na piśmie, ale brak jest dowodów, aby w jakikolwiek sposób weryfikowała, czy osoby, które podpisały te umowy w imieniu kontrahentów miały rzeczywiście umocowanie do ich reprezentacji. Jak wynika z odpisu KRS W. sp. z o.o. nie miała ustanowionego prokurenta. Zgodnie z zeznaniami A.D., W. sp. z o.o. nie udzieliła jej na piśmie żadnego upoważnienia do reprezentacji, jak też nie zawarła z nią umowy o pracę. Gdyby Skarżąca dochowała minimum staranności uzyskała by informacje w tym zakresie. Skarżąca winna dochować szczególnej ostrożności również przy zawieraniu umów z podmiotami zagranicznymi, na podstawie których miały być dokonywane dostawy wewnątrzwspólnotowe, w sytuacji gdy podmioty te reprezentowane są przez Polaków, a następnie płatności za towar dokonywane są z rachunków bankowych prowadzonych przez polskie banki. Zwłaszcza, gdy firmy te nie mają przedstawicielstw w Polsce. A ponadto miejsce rozładunku (wynikające z dokumentów CMR) towaru dla podmiotu cypryjskiego miało być w Niemczech. Skarżąca nie zainteresowała się też faktycznie prowadzoną przez te podmioty działalnością. Skarżąca nie weryfikowała również czy towar mający być przedmiotem zakwestionowanych transakcji, rzeczywiście opuścił terytorium Polski. Skarżąca nie wystąpiła do kontrahentów o potwierdzenie czy wykazują i rozliczają zawierane ze Skarżącą transakcje. Niewątpliwie pieczętowanie listu przewozowego przez inną firmę, z innego kraju bezsprzecznie winno powodować uzasadnione podejrzenia Skarżącej co do rzetelności kontrahenta i dokumentowanych transakcji. Samo posiadanie dokumentów CMR, bez analizy ich prawidłowości i rzetelności nie dowodzi dochowania należytej staranności. Jak już wskazano zapłata za towar zrealizowana została przez podmioty mające siedziby poza terytorium Polski i nie mające na jej obszarze swoich przedstawicielstw w formie przelewów z rachunków w polskich bankach. Podkreślić w tym miejscu należy, że olej smarowy podobnie jak stal, złom, paliwa, elektronika itp. są tak zwanymi towarami wrażliwymi szczególnie narażonymi na wyłudzenia i oszustwa podatkowe, dlatego też w obrocie tymi towarami należy dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na kolejnym etapie obrotu i upewnić się o jego wiarygodności. Nawet jeśli w opinii Skarżącej towar, który sprzedaje nie należy do kategorii towarów wrażliwych, to zawierane transakcje winny być szczególnie nadzorowane chociażby ze względu na ich hurtowy wymiar i deklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które wykorzystywane są w mechanizmach oszustw podatkowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie żądały od Skarżącej udokumentowania dostaw za pomocą środków nieprzewidzianych w ustawie, a jedynie wykazały, że w dacie dokonywania transakcji nie dochowała ona należytej ostrożności i nie może powoływać się na działanie w dobrej wierze, lub że nie dysponowała dokumentami, które uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o działaniu Skarżącej w "dobrej wierze". Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i spójny wykazał, że Skarżąca niezasadnie zastosowała do zakwestionowanych dostaw 0% stawkę podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Reasumując zaś Sąd wskazał, że rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Jego zdaniem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę wypełniając dyspozycję art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, zarzucając mu naruszenie: 1) W oparciu o przepis art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez Organy podatkowe art. 120, 121, 122 oraz art. 191 i 193 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, a w szczególności, zasad in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza bezpodstawne uznanie że podatnikowi nie przysługuje opodatkowanie stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz swoich kontrahentów w kontrolowanym okresie; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 konstytucji RP przez zaakceptowanie naruszenia przez Organy podatkowe polegające na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do Organów podatkowych sprowadzające się do uznania, że w przedmiotowej sprawie nie udokumentowano rzeczywistość zdarzeń gospodarczych, oraz transportu towarów do ewidencjonowanego przez podatnika odbiorcy oraz poprzez niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie, a także działanie niezgodne z zasadną sprawiedliwości społecznej; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Organy podatkowe naruszenia art. 187 § 1, oraz art. 188 O.p. w związku z art. 122 O.p. polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego poprzez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy w szczególności nieprzesłuchanie W.C. na okoliczność prowadzenia działalności przez spółkę Skarżącą, celem dostarczenia dowodów na wysyłanie dóbr gotowych i odbiór surowców, oraz J.D., A.M. i A.U. na okoliczność sposobów weryfikacji i kontroli kontrahentów prowadzonych przez spółkę skarżącą oraz przeprowadzonych przez spółkę i wykonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w okresie od sierpnia do października 2015 r.; 2) a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy Organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów skarżącego, a ciężar dowodu dotyczący udowodnienia tych okoliczności ciążył na Organie podatkowym, w sytuacji gdy postawa Organów podatkowych nie jest również zgodna z zasadami postępowania administracyjnego tj. zasadą oficjalności i legalizmu. - art. 2 ust. 1 lit. a., art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112) przez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, co polegało na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia o odebraniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy w ustawie krajowej wyrazem implementacji tej przesłanki są przepisy dotyczące fikcyjnych transakcji, które to okoliczności nie zostały należycie wykazane w toku postępowania kontrolnego. - art. 193 § 2 i § 3 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż księgi podatkowe spółki prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje podstawy do przyjęcia, że faktury dokumentujące zrealizowane przez spółkę transakcje zakupowe i sprzedażowe odnoszą się do rzeczywiście wykonanych czynności, a jako takie stanowią podstawę do uznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku. - art. 42 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne niezastosowanie powyższego przepisu wobec wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru dokonywanych pomiędzy spółką Skarżącą a jej kontrahentami zagranicznymi w kontrolowanym okresie, i obarczenie tych transakcji stawką podatku 23 % a nie odpowiednią dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatku 0 %. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Dodatkowo wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Na powyższą skargę kasacyjną wniósł odpowiedź Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wnosząc o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.2. Na wstępie przypomnieć należy, że zakres kontroli wykonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają granice skargi kasacyjnej i tylko w takich ramach Sąd administracyjny drugiej instancji może dokonywać oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku (art. 183 § 1, zd. pierwsze p.p.s.a.). W związku z tym należy dodać, że z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny ocenia tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymieniono w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Innymi słowy, stanowisko zawarte w wyroku WSA dotyczące zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2020 r. w takim zakresie, który nie został zakwestionowany w sposób wyartykułowany, a więc poprzez wskazanie konkretnych przepisów w podstawach skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniu (art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 p.p.s.a.), nie podlega ocenie NSA i ma wiążący charakter zarówno dla organów, jak i dla Sądu drugiej instancji. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1). Z takiej konstrukcji podstaw skargi kasacyjnej wynika, co zresztą potwierdza ich uzasadnienie, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się przede wszystkim z oceną dokonaną przez WSA, co do tego, że w postępowaniu podatkowym nie udowodniono okoliczności faktycznych, które pozwoliłyby na zastosowanie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę kontrolowanych decyzji organów obu instancji. 3.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one bezzasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, dostawy zadeklarowane przez skarżącą w sierpniu, wrześniu i październiku 2015 r. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) na rzecz S. i N., które zdaniem organów podatkowych winny zostać opodatkowane stawką krajową określoną w art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT wynoszącą 23%. Według organów Skarżącej nie przysługuje nadto prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015 r. wynikającego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o., z tytułu świadczenia usług transportowych, albowiem faktury te potwierdzają czynności niedokonane. Według Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie uznały, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie potwierdzają dokonania w sierpniu, wrześniu i październiku 2015 r. wywozu towarów i ich dostarczenia firmom S. i N. Zwłaszcza, że fakt, że sprzedany przez Spółkę olej smarowy nie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do tych firm, potwierdzają też informacje nadesłane przez niemiecką i cypryjską administrację podatkową. WSA wskazał, że okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania nie budzą wątpliwości i potwierdzają, że w odniesieniu do dokumentowanych spornymi fakturami dostaw - w rzeczywistości nie doszło do przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenia go nabywcy widniejącemu na fakturze, dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są nierzetelne - nie dokumentują faktycznych zdarzeń. Przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów, czyli nie stanowią dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. WSA dodatkowo wskazał, że Skarżąca nie przedłożyła innych dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT - korespondencji handlowej z nabywcą, dokumentów ubezpieczeniowych, z kolei dowody zapłaty powinny zaś poddawać pod wątpliwość rzetelność odbiorców Skarżącej (podmiot niemiecki i cypryjski dokonywały płatności z rachunków prowadzonych przez banki w Polsce). Powołując się na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i TSUE wskazano, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi w ramach realnie zaistniałej czynności. Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary skarżącej WSA w pełni zaakceptował stanowisko organów, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w rzeczywistym sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy nawiązywaniu transakcji handlowych ze spółkami S. i N., jak też z W. sp. z o.o. Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających weryfikację kontrahentów. Nie okazała nawet dokumentów rejestracyjnych. Skarżąca wprawdzie zawarła umowy na piśmie, ale brak jest dowodów, aby w jakikolwiek sposób weryfikowała, czy osoby, które podpisały te umowy w imieniu kontrahentów miały rzeczywiście umocowanie do ich reprezentacji. Jak wynika z odpisu KRS W. sp. z o.o. nie miała ustanowionego prokurenta. Zgodnie z zeznaniami A.D., W. sp. z o.o. nie udzieliła jej na piśmie żadnego upoważnienia do reprezentacji, jak też nie zawarła z nią umowy o pracę. WSA stwierdził, że gdyby skarżąca dochowała minimum staranności uzyskała by informacje w tym zakresie. Skarżąca winna dochować szczególnej ostrożności również przy zawieraniu umów z podmiotami zagranicznymi, na podstawie których miały być dokonywane dostawy wewnątrzwspólnotowe, w sytuacji, gdy podmioty te reprezentowane są przez Polaków, a następnie płatności za towar dokonywane są z rachunków bankowych prowadzonych przez polskie banki. Zwłaszcza, gdy firmy te nie mają przedstawicielstw w Polsce. A ponadto miejsce rozładunku (wynikające z dokumentów CMR) towaru dla podmiotu cypryjskiego miało być w Niemczech. Skarżąca nie zainteresowała się też faktycznie prowadzoną przez te podmioty działalnością. Skarżąca nie weryfikowała również czy towar mający być przedmiotem zakwestionowanych transakcji, rzeczywiście opuścił terytorium Polski. Skarżąca nie wystąpiła do kontrahentów o potwierdzenie, czy wykazują i rozliczają zawierane ze Skarżącą transakcje. Niewątpliwie pieczętowanie listu przewozowego przez inną firmę, z innego kraju bezsprzecznie winno powodować uzasadnione podejrzenia Skarżącej co do rzetelności kontrahenta i dokumentowanych transakcji. Samo posiadanie dokumentów CMR, bez analizy ich prawidłowości i rzetelności nie dowodzi dochowania należytej staranności. Ustosunkowując się do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności odnotować trzeba, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zostały powiązane z zaakceptowaniem przez WSA naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, 121, 122, 187 § 1, 188, 191, 193 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP. Z uzasadnienia tych zarzutów wynika zaś, że: 1) organy podatkowe dopuściły się naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego w tym zasady in dubio pro tributario, albowiem "Organ z góry zakłada wiedzę i świadomie działanie Skarżącej w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur" oraz w "łańcuchu dostaw" stworzonym w celu dokonywania oszustw podatkowych na szkodę skarbu państwa. Doprowadziło to do przekształcenia się zasady swobodnej oceny dowodów w dowolną ocenę dowodów. W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe I i II instancji cechują się pewną niekonsekwencją co do oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż dowody dopuszczane z urzędu (np. informacje z innych administracji podatkowych) uznaje za wiarygodne pomimo faktu, iż nie dotyczą decyzji ostatecznych, zaś okoliczności przedstawione przez stronę, które znajdują odzwierciedlenie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy uznaje za mało prawdopodobne, jednakże bez ustosunkowania się do tak przyjętego stanowiska, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż Organ podatkowy wydał decyzję wyłącznie w oparciu o część materiał dowodowego z pominięciem okoliczności przeczących tezie organu, a będących okolicznościami świadczącymi na korzyść spółki M. Sp. z o.o." (k. 4-5 skargi kasacyjnej); 2) błędne jest stanowisko organów, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy kontrolowaniu kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na okoliczność dobrej wiary w kontraktach ze spółkami S., N. i W. Sp. z o.o., albowiem oceny istnienia dobrej wiary należy dokonywać na moment zawierania transakcji. (...) Organy powoływały się de facto na dokumenty powstałe po czynie (k. 5 skargi kasacyjnej); 3) w ocenie autora skargi kasacyjnej niezrozumiałym jest dlaczego Organy podatkowe odstąpiły od nawiązania kontaktu z kontrahentami M. Sp. z o.o. i wyjaśnienia istotnych dla sprawy kwestii, albowiem (...) "Dopiero bezsporne ustalenie, że do usług dokumentowanych spornymi fakturami w rzeczywistości nie doszło, daje podstawę do prowadzenia dalszych ustaleń w zakresie zachowania należytej staranności, a przy jej braku uprawnia Organ do odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur tych wynikającego. Wobec powyższego, Organ podatkowy nie powinien zastosować w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego (k. 6 skargi kasacyjnej); 4) odnosząc się do kwestii "dobrej wiary" pełnomocnik skarżącej podniósł, że WSA odniósł się szczegółowo do kwestii świadomości podatnika oraz działania "w dobrej wierze", wyciągnął jednak z okoliczności stanu faktycznego odnoszących się do tej kwestii niepoprawne wnioski. Organ swoje teorie o braku dobrej wiary podatnika wyciąga ze sposobu w jaki spółka współpracowała z kontrahentami w kontrolowanym okresie. Zarzuca spółce wielokrotnie, brak interesowania się rzetelnością kontrahenta i niepodejmowanie właściwych kroków w celu jego weryfikacji. Tymczasem spółka posiadała dokumenty CMR na podstawie których weryfikowała swoich przewoźników, sprawdzała w systemie KRS i w Internecie czy jej kontrahenci wykonują działalność gospodarczą. (...) Biorąc pod uwagę, że część kontrahentów spółki skarżącej miała swoje siedziby w Niemczech i na Cyprze, uniemożliwiło to efektywnie spółce skarżącej wykonanie przykładowych czynności w ramach kontroli kontrahenta, takiej jak wizyta w siedzibie i magazynach u S. i N. bądź garażach z taborem W. Sp. z o.o. w celu potwierdzenia rzeczywistości prowadzonej przez kontrahenta działalności gospodarczej. W związku z podniesionymi powyżej elementami stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż spółka przy weryfikacji kontrahentów stosowała wszelkie możliwe dostępne jej w tamtym okresie środki weryfikacji kontrahentów, a teza organów o braku należytej staranności po stronie spółki jest arbitralna i nie odnosi się do rzeczywistych działań które każdorazowo podejmował podatnik celu weryfikacji swojego kontrahenta (7-8 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tych zarzutów i ich uzasadnienia należy przede wszystkim odnotować, że analogiczne zarzuty były formułowane zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji jak i w skardze do Sądu pierwszej instancji. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnoszące się do wskazanych wyżej kwestii było prawidłowe i zasługuje na akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby organy podatkowe uchybiły przywołanym w tej skardze przepisom postępowania podatkowego, czyli art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zabrakło z jego strony konkretniej argumentacji odnoszącej się do poszczególnych dowodów sprawy stanowiących wedle organów podstawę finalnej oceny. Uwzględnić przy tym należy, że materialnoprawną podstawą zakwestionowania dostaw skarżącej jako WDT były przepisy art. 42 ust. 1 ustawy o VAT natomiast postawą zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. z uwagi na niedokonanie faktycznie usług transportowych był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zatem to te przepisy prawa materialnego zasadniczo determinowały ocenę i zakres przeprowadzonego postępowania i poprzez pryzmat tych uregulowań oceniać należy sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że pełnomocnik skarżącej stoi na stanowisku, że decyzja organu wydana została z pominięciem materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy a przemawiającego na jej korzyść, w oparciu o niekompletnie zebrany materiał dowodowy, gdyż nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków w osobach pracowników Skarżącej natomiast dowody zebrane w sprawie zostały wadliwie ocenione. Skarżąca nie zgadza się również z zaaprobowaną zaskarżonym wyrokiem oceną organów podatkowych dotyczącą świadomości Skarżącej w jej relacjach z kontrahentami. Skarżąca wskazuje, że dokonywała kontroli swoich kontrahentów w takim zakresie, w jakim było to dla niej możliwe w czasie dokonywania transakcji. Tym nie mniej w zarzutach skargi kasacyjnej nie wskazano jako naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT ani pozostałych przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Nie uczyniono tego również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, albowiem wskazano jedynie przepis "art. 42 § 1 OrdPu", który zgodnie z zastosowaną przez autora skargi kasacyjnej terminologią rozumieć należy jako ustawę z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Tymczasem takiej jednostki redakcyjnej ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie zawiera ani przepisu tego w rozpoznawanej sprawie nie stosowano. W konsekwencji wobec braku zakwestionowania w rozpoznawanej sprawie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz S. i N. argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do WDT nie musi pozostać poza zakresem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych względów do rozważenia pozostają zarzuty dotyczące prawidłowości zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. z uwagi na niedokonanie faktycznie usług transportowych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ramach tej grupy zarzutów autor skargi kasacyjnej kwestionuje pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem prezentuje pogląd, że skarżącej nie można zarzucić, że nie dochowała tzw. należytej staranności. W tych ramach pełnomocnik skarżącej wskazał, że WSA odniósł się szczegółowo do kwestii świadomości podatnika oraz działania "w dobrej wierze", wyciągnął jednak z okoliczności stanu faktycznego odnoszących się do tej kwestii niepoprawne wnioski. Organ swoje teorie o braku dobrej wiary podatnika wyciąga ze sposobu w jaki spółka współpracowała z kontrahentami w kontrolowanym okresie. Zarzuca spółce wielokrotnie, brak interesowania się rzetelnością kontrahenta i niepodejmowanie właściwych kroków w celu jego weryfikacji. Tymczasem spółka posiadała dokumenty CMR na podstawie których weryfikowała swoich przewoźników, sprawdzała w systemie KRS i w Internecie czy jej kontrahenci wykonują działalność gospodarczą. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać trzeba, odwołując się do wyroków NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15, z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17 oraz z dnia 28 stycznia 2022, sygn. akt I FSK 1812/21 (opubl. CBOSA), że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie T., C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie N., C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie V., C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., pkt 60; postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 F., pkt 40). Jedynymi okolicznościami na które powołuje się pełnomocnik skarżącej w tym zakresie jest twierdzenie, że dokonywała kontroli swoich kontrahentów w takim zakresie, w jakim było to dla niej możliwe w czasie dokonywania transakcji, albowiem sprawdzała w systemie KRS i w Internecie czy jej kontrahenci wykonują działalność gospodarczą. Zauważyć jednak należy, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku aprobując ustalenia organów, że był to podmiot nierzetelny, pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiający puste faktury. Odnośnie dochowania należytej staranności w kontaktach z tym podmiotem Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających weryfikację kontrahentów. Nie okazała nawet dokumentów rejestracyjnych. Skarżąca wprawdzie zawarła umowy na piśmie, ale brak jest dowodów, aby w jakikolwiek sposób weryfikowała, czy osoby, które podpisały te umowy w imieniu kontrahentów miały rzeczywiście umocowanie do ich reprezentacji. Jak wynika z odpisu KRS, W. sp. z o.o. nie miała ustanowionego prokurenta. Zgodnie z zeznaniami A.D. W. sp. z o.o. nie udzieliła jej na piśmie żadnego upoważnienia do reprezentacji, jak też nie zawarła z nią umowy o pracę. Gdyby Skarżąca dochowała minimum staranności uzyskała by informacje w tym zakresie. Z tych względów argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca tej kwestii nie mogła być uwzględniona zwłaszcza, że aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. W "złej wierze" jest bowiem także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada, ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, dostępny w CBOSA). Za pozbawioną podstaw uznać należy również argumentację zaprezentowaną w punkcie 3) uzasadnienia zarzutów, z której wynika, że skoro organy podatkowe nie zakwestionowały, że do wykonania usługi nie doszło to nie powinny zastosować w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższego twierdzenia wskazać należy, że w orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 L.). Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Z powyższych względów chybiony okazał się także zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT mający polegać na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział, lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów skarżącego. Argumentacja omawianych zarzutów naruszenia postępowania wskazana w punkcie 1 uzasadnienia zarzutów musi pozostać poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na brak zakwestionowania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i związanie granicami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. Za pozbawiony podstaw uznać również należało zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. a., art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej "przez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, co polegało na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia o odebraniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy w ustawie krajowej wyrazem implementacji tej przesłanki są przepisy dotyczące fikcyjnych transakcji, które to okoliczności nie zostały należycie wykazane w toku postępowania kontrolnego". Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przede wszystkim podnieść, że zarzut ten nie został w jakikolwiek sposób rozwinięty i uzasadniony. Ponadto błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo odnieść do konkretnych ustaleń stanu faktycznego zaś te nie zostały skutecznie zakwestionowane w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA