I FSK 1727/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 507/17 w sprawie ze skargi H.W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H.W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 507/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi H.W., uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2017 r. o nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wyjaśnił, że skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) m. inn. co do możliwości i zakresu odliczania przez wnioskodawczynię podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z działalnością rolniczą w gospodarstwie rolnym, prowadzoną przez wnioskodawczynię będącą podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, gdy drugi współwłaściciel tego gospodarstwa ma status rolnika ryczałtowego (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4). Zdaniem organu interpretacyjnego wniosek nie spełniał jednak wymogów z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) i dlatego wezwał wnioskodawczynię do jego uzupełnienia m. inn. w celu wskazania, do wykonywania jakich czynności będzie wykorzystywała nabywane dla celów działalności rolniczej towary i usługi, tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Strona w złożonej odpowiedzi stwierdziła, że będzie wykorzystywała nabywane przez siebie towary i usługi do działalności rolniczej podlegającej opodatkowaniu VAT. W ocenie organu przedstawiona odpowiedź nie była wystarczająca, nie zawierała bowiem informacji, do jakich czynności wnioskodawczyni będzie wykorzystywała nabywane do celów działalności rolniczej towary i usługi, co nie pozwala na ocenę jej sytuacji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami związanymi z działalnością rolniczą (pytania nr 3 i 4 wniosku), w związku z czym na podstawie art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej pozostawiono w tym zakresie wniosek bez rozpatrzenia. Po rozpoznaniu zażalenia strony, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, wskazując na brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zdaniem Dyrektora KIS prawidłowo uznano, że odpowiedź wnioskodawczyni nie stanowiła odpowiedzi na postawione w wezwaniu przez organ pytanie, brak w niej bowiem informacji do jakich czynności wnioskodawczyni będzie wykorzystywała nabywane co celów działalności rolniczej towary i usługi. Zatem udzielona odpowiedź nie pozwala na ocenę sytuacji wnioskodawczyni w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami związanymi z działalnością rolniczą. Na powyższe postanowienie H.W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania oraz formułując zarzuty naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej prawa odliczenia w związku z wydatkami związanymi z działalnością rolniczą (pytania nr 3 i 4), który został uzupełniony zgodnie z żądaniem organu zawartym w wezwaniu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji uznając skargę za zasadną i uchylając zaskarżone postanowienie w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, iż błędne jest stanowisko organu, jakoby odpowiedź skarżącej na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji nie była wystarczająca dla oceny, do jakich czynności będzie wykorzystywać nabywane towary i usługi, za czym – w ocenie WSA w Łodzi - mają przemawiać dwa argumenty. Po pierwsze, w zażaleniu wnioskodawczyni wyraziła się jasno, że w uzupełnieniu wniosku nie sugerowała – mając na uwadze konkretną redakcję pytania oraz wezwania - że będzie nabywane towary i usługi wykorzystywać do działalności zwolnionej. A zatem, z chwilą otrzymania zażalenia organ nie powinien już mieć wątpliwości, że nabywane przez wnioskodawczynię towary i usługi nie będą związane z czynnościami zwolnionymi. Po drugie, wnioskodawczyni wyjaśniła, że przedmiotem dostawy z gospodarstwa będą towary w postaci płodów rolnych w tym gospodarstwie rolnym wytworzonych, i które w gospodarstwie nie będą przetwarzane. Ponadto wnioskodawczyni dokładnie wskazała jakie konkretnie gatunki płodów rolnych będą przedmiotem produkcji rolnej i dostawy z określeniem kodów PKWiU. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej był wyczerpujący i pozwalał na wydanie takiej interpretacji, - art. 14g § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że przy tak sformułowanym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wraz z jego uzupełnieniem istniała możliwość określenia, czy wnioskodawczyni będzie dokonywała czynności opodatkowanych, czy zwolnionych i w konsekwencji nie było podstawy do pozostawienia jej wniosku w zakresie pytań 3 i 4 bez rozpatrzenia. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Mając powyższe na względzie w pierwszym rzędzie należy zaznaczyć, że wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14b § 3, art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zostały wadliwie zakwalifikowane przez jej autora do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pierwszy z przywołanych przepisów statuuje pewne wymogi formalne, jakie musi spełniać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie zaś z art. 169 cyt. ustawy jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4). Na mocy zaś art. 14h Ordynacji podatkowej przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu dotyczącym interpretacji. Z kolei art. 14g § 1 wskazanej ustawy stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Wszystkie przytoczone przepisy mają więc charakter proceduralny, regulujący tok czynności organu po złożeniu wniosku i odnoszący się do jego wstępnej kontroli, również pod względem kompletności zawartych w nim danych istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska. Poza tym, zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie zostały powiązane z żadnym z przepisów stosowanych przez Sąd I instancji, jak choćby art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie którego Sąd ten uchylił zaskarżone postanowienie. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest zgodnie z art. 173 § 1 cyt. ustawy orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, który wydając rozstrzygnięcie w sprawie opiera się i proceduje zgodnie z przepisami tej właśnie ustawy. Treść przepisów Ordynacji podatkowej, czy też ustaw materialnoprawnych jest oczywiście przez Sąd badana, ale wyłącznie w ramach kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia wydanego przez organ. Pomimo jednak wadliwej klasyfikacji podstaw kasacyjnych i braku powołania wskazanego tu przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga podlega rozpoznaniu przez NSA, a to z uwagi na treść jej uzasadnienia, z którego wynika jakiego rodzaju błędy skarżący kasacyjnie organ zarzuca Sądowi I instancji (uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt OPS 10/09). W realiach niniejszej sprawy organ kwestionuje pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku, jakoby wskazanie przez wnioskodawczynię w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 lutego 2017 r. na wykorzystywanie nabywanych towarów i usług "do działalności rolniczej podlegającej opodatkowaniu VAT" było wystarczające w kontekście oceny sytuacji wnioskodawczyni w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami związanymi z tą działalnością. Odnosząc się zatem do tak nakreślonego problemu trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien m. inn. w sposób wyczerpujący przedstawiać zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Stwierdzić przy tym należy, że zawarte w tym przepisie ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie i precyzyjnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Wyczerpujący opis postrzegany jest zatem jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wskazać należy, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji co do zasady nie podważył konieczności wezwania wnioskodawczyni do uzupełnienia wniosku o podanie informacji do jakich konkretnie czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności rolniczej wnioskodawczyni będzie wykorzystywała nabywane przez siebie towary i usługi – opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania, czy też niepodlegających temu podatkowi. Stwierdzenie tej okoliczności, co nie jest kwestionowane w sprawie, było bowiem niewątpliwie konieczne, aby w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, udzielić wnioskodawczyni odpowiedzi na pytania oznaczone nr 3 i 4, a dotyczące prawa i zakresu odliczenia podatku naliczonego. Przy czym, w ocenie Sądu kasacyjnego, sformułowane przez organ pytanie w wezwaniu z dnia 1 lutego 2017 r. nie mogło budzić jakichkolwiek wątpliwości, było jasne i precyzyjne, zawierało także możliwe warianty odpowiedzi, uniemożliwiając tym samym udzielenie odpowiedzi innej niż zgodnej ze stanem faktycznym. WSA w Łodzi wyraził jednakże pogląd, że odpowiedź udzielona przez stronę, również w kontekście twierdzeń wnioskodawczyni zawartych w zażaleniu oraz analizy odpowiedzi na inne pytania organu, które to pytania odnosiły się do pozostałych kwestii poruszanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pozwalała na stwierdzenie czy wnioskodawczyni będzie dokonywała czynności opodatkowanych, czy też zwolnionych od opodatkowania. Argumenty Sądu I instancji są jednakże o tyle chybione, że w istocie sprowadzają się do stwierdzenia, że rygor pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia winien mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, kiedy na wezwanie organu braki wniosku nie zostaną w ogóle uzupełnione, a nie kiedy uzupełniono je z uchybieniem terminu, jak zdaje się sugerować WSA w Łodzi powołując się na twierdzenia wnioskodawczyni zawarte w zażaleniu. Jednakże analiza treści przepisu art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że pozostawienie podania bez rozpoznania, odnosi się do sytuacji, w której strona nie uzupełni braku formalnego uniemożliwiającego nadanie podaniu właściwego biegu w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania do uzupełnienia takiego braku. Przy czym siedmiodniowy termin do usunięcia braków jest terminem ustawowym, nie może być wydłużony ani też skrócony, wnoszący podanie może jednak złożyć wniosek o jego przywrócenie. Inne rozumienie ww. przepisów wypaczałoby całkowicie sens zakreślania przez organ terminu do uzupełnienia braków formalnych podania (tak: wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 247/13). Dlatego też jakakolwiek podjęta w zażaleniu próba uzupełnienia wniosku o żądane przez organ treści oraz twierdzenie przez stronę, że w odpowiedzi na wezwanie nie sugerowała, iż będzie nabywane towary i usługi wykorzystywać do działalności zwolnionej z opodatkowania, nie mogły odnieść zamierzonego skutku, albowiem było to działanie spóźnione. W świetle art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia od postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nie ma możliwości dalszego uzupełniania lub doprecyzowywania opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w tymże wniosku. Po drugie, przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej konieczność wyczerpującego przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego powoduje, że organ nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do poszukiwania za wnioskodawcę informacji istotnych z punktu widzenia możliwości oceny jego stanowiska i koniecznych dla wydania interpretacji. Jeśli treść wniosku zostanie sformułowana w sposób niekompletny, ma jedynie obowiązek wezwania do jego uzupełnienia w ustawowym terminie. Wnioskodawca w takim przypadku winien udzielić organowi jasnej i jednoznacznej odpowiedzi, której organ nie może dopowiadać czy doprecyzowywać za stronę, do czego w zasadzie sprowadza się argumentacja zaskarżonego wyroku. Organ nie może domniemywać istnienia okoliczności faktycznych, które jego zdaniem są istotne w sprawie ze względu na treść przepisów prawa mających zastosowanie. Wyszczególnienie przez wnioskodawczynię w pkt 7 pisma z dnia 3 lutego 2017 r. towarów, które mają być przedmiotem dostawy wraz z podaniem ich kodów klasyfikacyjnych PKWiU stanowiło wyłącznie odpowiedź na pytania organu odnośnie do tego, czy z gospodarstwa rolnego będzie dokonywana dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, ewentualnie kto będzie jej dokonywał, do jakiego grupowania się zaliczają i czy będą wytworzone przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, które to informacje były niezbędne w kontekście zastosowania przepisów art. 15 ust. 4 w zw. z art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W żadnym razie z odpowiedzi na powyższe pytania organu nie można było wysnuć domniemania, że strona w ramach prowadzonej działalności rolnej będzie wykonywać jedynie czynności opodatkowane. Takiej wyraźnej deklaracji wnioskodawczyni nie złożyła, zaś na konkretne pytanie organu do jakich czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności rolniczej wnioskodawczyni będzie wykorzystywała nabywane przez siebie towary i usługi – opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania, czy też niepodlegających temu podatkowi odpowiedziała jedynie w pkt 9 swojego pisma uzupełniającego, iż będzie je wykorzystywała do działalności rolniczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Tymczasem – jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej - okoliczność, że dana czynność objęta jest regulacją ustawy o podatku od towarów i usług nie oznacza automatycznie, że będzie to czynność opodatkowana tym podatkiem wg właściwej stawki. W ramach czynności podlegających opodatkowaniu występują bowiem czynności opodatkowane VAT wg właściwej stawki, jak i zwolnione z opodatkowania. W kontekście powyższych uwag ocenić należy, że organ słusznie uznał, iż podatniczka nie udzieliła odpowiedzi na zawarte w wezwaniu z dnia 1 lutego 2017 r. pytanie. Stwierdzając bowiem, że nabywane przez siebie usługi będzie wykorzystywała do działalności rolniczej podlegającej opodatkowaniu VAT w istocie wskazała jedynie, w jakim zakresie będzie prowadziła działalność oraz że działalność ta jest opodatkowana. Z opisu sprawy przedstawionego w uzupełnieniu wniosku nie wynikało natomiast, czy wnioskodawczyni będzie wykorzystywała nabywane do celów działalności rolniczej towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czy zwolnionych z tego podatku, co nie dawało możliwości jednoznacznego udzielenia odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania oznaczone nr 3 i 4, a w konsekwencji czyniło pozostawienie przedmiotowego wniosku w tym zakresie bez rozpatrzenia za konieczne i prawidłowe. Uznając zatem za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej oraz stwierdzając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).