I FSK 1723/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2128/16 w sprawie ze skargi K. G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 20 maja 2016 r. nr IPPP1/4512-2-6/16-2/JŻ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. K. G., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 sierpnia 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2017 r., III SA/Wa 2128/16, którym oddalono skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 19 kwietnia 2016 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 i art. 14b § 3 o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji tak opisanego zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. Warunkowe, wielowariantowe, przykładowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią organu w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. 1.3. Sąd pierwszej instancji dodał także, że postępowanie prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawniony do jej wydania udziela podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie, zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze o.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. 1.4. Z powyższych względów, zdaniem Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w realiach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 165a o.p., gdyż w istocie strona nie zwróciła się o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz przeciwnie treść wniosku prowadzi do konkluzji, że strona oczekuje odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego. Wobec powyższego organ był w pełni uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Op. 1.5. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, art, 14b § 3, art 165a § 1, art. 169 § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niesłuszne oddalenie skargi będące konsekwencją nieprawidłowego przyjęcia w ślad za Organem Interpretacyjnym, iż złożony przez Skarżącego wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., wskutek czego należało odmówić wszczęcia postępowania, w sytuacji, gdy przedmiotowy wniosek zawierał wszystkie normatywne elementy, o których jest mowa w art. 14b § 3 o.p. oraz w kontekście braku wezwania Podatnika przez Organ do jakiegokolwiek uzupełnienia ww. wniosku, a w konsekwencji, brak było jakichkolwiek podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenie powyższe mogło mieć, a w ocenie Skarżącego nawet w rzeczywistości miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uchybienia po stronie Organu Interpretacyjnego, jakie wystąpiły na etapie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, winny skutkować uchyleniem w całości zaskarżonego w drodze skargi postanowienia, nie zaś oddaleniem skargi, jak to nieprawidłowo uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. 2) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej (tj. Ministra Finansów - obecnie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej), oddalił skargę Skarżącego i nie uchylił zaskarżonego postanowienia, pomimo tego, że zaskarżone w drodze skargi postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowana go z obrotu prawnego. 1.6. Wskazując na powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonego w drodze skargi postanowienia oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, tj. art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego. 1.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Skarżący przedstawił Organowi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego w sposób wysoce szczegółowy, drobiazgowy, jednoznaczny i obszerny, o charakterze wielopłaszczyznowym. Tym samym niezbędne przesłanki wymagane przy wydawaniu interpretacji indywidualnej po stronie Podatnika zostały spełnione, zaś odmowa wszczęcia postępowania była niepoparta żadnymi przesłankami natury faktycznej oraz prawnej. Podkreślono ponadto, że pomimo bezspornego faktu posiadania przez Skarżącego statusu zainteresowanego w sprawie, a co za tym idzie, posiadania legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną, Podatnik w istocie żadnego rozstrzygnięcia w sprawie nie otrzymał, w tym nawet takiego, które mogłoby zostać uznane za odmienne od oczekiwanego przez Podatnika. 1.8. Autor skargi kasacyjnej wskazał na nieprawidłowość klasyfikowania przez Sąd wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, który wielokrotnie posługuje się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sformułowaniem "stan faktyczny", co w odniesieniu do Skarżącego nie ma zastosowania, ponieważ wniosek Skarżącego dotyczył zdarzenia przyszłego, nie zaś stanu faktycznego. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wytknął Skarżącemu, jakoby: "Niezrozumiałe zaś są zarzuty, dotyczące naruszenia przez organ przepisów art. 14g i art. 169 § 1 o.p., które to przepisy, jak Sąd już wyjaśnił nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie." Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku trudno jednak doszukać się stanowiska WSA, a w konsekwencji odpowiedzi, która uzasadniałby i wyjaśniała stanowisko Sądu, że sformułowane przez Podatnika zarzuty, dotyczące naruszenia przez Organ przepisów art. 14g i art. 169 § 1 o.p., nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie Skarżącego powyższa okoliczności wzmacniaj zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez naruszenie m.in. art. 141 § 4 p.p.s.a. 2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Z uwagi na procesowy charakter kwestionowanego w sprawie rozstrzygnięcia, zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Skarżący postawił zarzut naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego, przy czym wiodący zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do błędnej, zdaniem strony skarżącej, akceptacji przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że złożony w sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., czego skutkiem była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie. 5.1. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z woli ustawodawcy wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.) Z kolei przepis art. 14b § 3 o.p. przewiduje, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. 5.2. Postępowanie w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma charakter szczególny, a jego specyfika przejawia się m.in. w tym, że organ interpretacyjny ma prawo poruszać się wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w sprawach dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny winien wynikać z wniosku zainteresowanego podmiotu, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań, tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Powyższe oznacza, że brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. - stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h tej ustawy (por. wyrok NSA z 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1195/16, publikowanej w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.1. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, jednoznacznie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125). 6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA, że wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 i art. 14b § 3 o.p. (wyrok z 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2619/10, publ. j.w.). 6.3. Zaaprobować należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że opisanego w niniejszej sprawie zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. Warunkowe, wielowariantowe, przykładowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Dowodzą tego takie zwroty zawarte we wniosku o interpretację, jak "możliwe także, że rozwiązanie Spółki nastąpi bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego", "Może zdarzyć się sytuacja, że Wnioskodawca w drodze darowizny przekaże swojemu małżonkowi...". W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Stanowisko takie zostało już wyrażone w orzecznictwie NSA (por. wyroki z 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 330/12 i z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3251/12, publ. j.w.). 6.4. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej interpretacji, że interpretacja indywidualna nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny (przyszły), który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca klarowne i przejrzyste, co czyni je nieczytelnymi. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Stąd też, stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną, wnioskodawca nie może przedstawiać wielu różnych jego wariantów, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zawierającego przedstawienie wszystkich jego elementów. 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływane we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie może mieć tak dalece hipotetycznego charakteru, że jego opis zbudowany jest na wielowątkowych i niepewnych elementach. W niniejszej sprawie nie tylko wielowątkowość lecz także, a może przede wszystkim, niepewność opisanych elementów zdarzenia przyszłego uprawniały organ interpretacyjny do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. 7.1. W świetle powyższej oceny za niezasadne należało potraktować zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 165a § 1, art. 169 § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. 7.2. Końcowo wskazać należy, że podobne stanowisko wyrażone zostało, na tle tożsamego stanu faktycznego i zarzutów kasacyjnych, przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2019 r., I FSK 704/17 oraz z dnia 29 maja 2019 r., I FSK 1189/17. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. 9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).