I FSK 1722/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1422/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4.4012.73.2017.3.MMA/AM w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1422/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 25 maja 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku VAT (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług spółka podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy w szczególności: usługi wypłat i wpłat gotówki przy użyciu bankomatów i wpłatomatów, inne usługi na rzecz banków, instytucji płatniczych oraz instytucji pieniądza elektronicznego, jak również sprzedaje doładowania kont telefonii przedpłaconej oraz dystrybuuje przedpłacone karty podarunkowe. Jednym z obszarów działalności spółki jest świadczenie usług umożliwiających posiadaczom rachunków pieniężnych/płatniczych prowadzonych przez upoważnione do tego podmioty, w szczególności banki, wypłacanie/wpłacanie środków pieniężnych jak również uzyskanie innego rodzaju dostępu do rachunku (np. sprawdzenie salda oraz zmianę określonych warunków korzystania z rachunku (zmiana PIN), przy pomocy instrumentów płatniczych (w tym kart debetowych, kredytowych itp. i innych instrumentów, w tym systemów mobilnej autoryzacji dostępu do posiadanych środków pieniężnych. W tym celu spółka utworzyła sieć maszyn należących do spółki (bankomaty, wpłatomaty, maszyny dualne, recyclery). W celu umożliwienia realizacji transakcji wpłatomatowych jak najszerszej grupie posiadaczy kart płatniczych, spółka zawiera z wybranymi wydawcami kart płatniczych umowy uczestnictwa w sieci wpłatomatów/przyjmowania wpłat w sieci wpłatomatów i/lub umowy dotyczące przyjmowania wpłat we wpłatomatach w lokalizacjach wskazanych przez bank i włączenia wpłatomatów do S. Wpłatomaty tworzące S., znajdują się w lokalizacjach, które można podzielić na lokalizacje wskazane przez banki, z którymi spółka podpisała umowy outsourcingowe oraz lokalizacje własne niezależne od istniejącej infrastruktury/sieci oddziałów/placówek bankowych. Wpłatomaty opatrzone są logo spółki i stanowią jej własność lub są użytkowane na podstawie innego tytułu prawnego. Spółka odpowiada za prawidłowe funkcjonowanie wpłatomatów, jak również systemu transakcyjnego umożliwiającego autoryzację transakcji bankomatowych i transakcji wpłatomatowych oraz łączy teleinformatycznych zapewniających połączenia pomiędzy systemami podmiotów zaangażowanych w realizację transakcji. Na potrzeby prawidłowej realizacji usług wpłatomatowych spółka zobowiązana jest do kompleksowej obsługi wpłatomatów oraz dokonywanych transakcji wpłatomatowych, na które składają się m. in.: zapewnienie praw do lokalizacji pod wpłatomat, stały monitoring techniczny S.; obsługa procesu odsilania wpłatomatów z gotówki, na której zakres, w zależności od umów z bankiem, mogą składać się w szczególności prognozowanie i planowanie rozładunków, sortowanie i przeliczanie środków pieniężnych, rozładunek i transport kaset z wpłatomatów itp.; przyjmowanie i rozpatrywanie zgłoszeń reklamacyjnych od posiadaczy kart płatniczych, pracowników banku lub organizacji kartowych; rozliczanie z bankami transakcji bankomatowych oraz sald powierzonej gotówki na podstawie sporządzanych dla banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień; utrzymywanie wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym, tj. wykonywanie czynności serwisowych - okresowych, prewencyjnych i w przypadku awarii; obsługa zatrzymanych kart płatniczych. Na podstawie umów z bankami, spółka ponosi pełną odpowiedzialność za zdeponowane we wpłatomatach środki pieniężne. Odpowiedzialność ta obejmuje także każdy etap procesu odsilania wpłatomatów, tj. od momentu wpłaty środków pieniężnych do wpłatomatu do momentu przekazania ich bankowi (rozliczenia z bankiem), który prowadzi rachunek pieniężny, na który była przeznaczona wpłata. W rezultacie, w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wpłacaniu gotówki, np. zaewidencjonowania nieprawidłowej, zbyt niskiej kwoty wpłaty, kradzieży lub błędów powstałych na etapie rozliczenia, spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy z własnych środków. Co więcej, spółka odpowiada również za wszelkie ewentualne nieprawidłowości lub błędy zawarte w raportach rozliczeniowych, jeśli wynikają z nieprawidłowego działania wpłatomatu, czy też systemu transakcyjnego spółki. Na podstawie umów z bankiem spółka świadczy w imieniu i na rzecz banków usługi związane z przyjmowaniem wpłat gotówki (realizacji transakcji wpłatomatowych), tj. posiadacz karty płatniczej banku ma możliwość wpłaty środków pieniężnych na rachunek pieniężny powiązany z kartą płatniczą. Jednocześnie, z perspektywy banku zawarcie ze spółką umowy oznacza powierzenie obsługi transakcji wpłatomatowych profesjonalnemu podmiotowi świadczącemu dedykowane dla banków i instytucji płatniczych usługi. Dzięki współpracy ze spółką banki zyskują bowiem profesjonalną i bezpieczną obsługę transakcji dokonywanych za pośrednictwem wpłatomatów. W efekcie podpisanych ze spółką umów, niektóre banki całkowicie zrezygnowały z własnej sieci wpłatomatów, a ich klienci mogą dokonywać np. wpłat gotówki z wpłatomatów w oddziałach (i poza nimi) dzięki S. Pomimo pewnych różnic pomiędzy umowami BNA i umowami outsourcingowymi polegających przede wszystkim na tym, że umowy BNA obejmują wszystkie wpłatomaty S., a umowy outsourcingowe - wpłatomaty w lokalizacjach wskazanych przez bank, w obu przypadkach spółka świadczy w imieniu i na rzecz banków usługi związane z przyjmowaniem wpłat gotówki, tj. umożliwia klientom banków realizację transakcji wpłatomatowych. Założeniem umów z bankiem jest bowiem to, że klient banku ma możliwość realizacji podstawowych funkcji związanych z rachunkiem pieniężnym i kartą płatniczą we wpłatomatach spółki, w taki sam sposób i z takim samym efektem, jak gdyby realizował analogiczne transakcje we wpłatomatach banku, który wydał kartę płatniczą. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy opisane powyżej usługi wpłatomatowe świadczone przez spółkę na podstawie umów z bankiem będą od 1 lipca 2017 r. korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)? Na tak postawione pytanie spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej. 1.3. W dniu 25 kwietnia 2017 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W dniu 2 stycznia 2020 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (znak PT6.8101.5.2019) w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling. W dniu 12 marca 2020 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2017 r. stwierdzając, że rozstrzygnięcie przyjęte przez organ w przedmiotowej interpretacji jest niezgodne ze wspomnianą interpretacją ogólną. Postanowieniem z 25 maja 2020 r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji. 1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie z tego powodu, że obie interpretacje odnoszą się do tego samego stanu prawnego. W interpretacji ogólnej organ posłużył się niezdefiniowanym w żaden sposób pojęciem usług "określanych również jako cashprocessing lub cashhandling" i do tego w interpretacji tej zamieścił otwarty katalog czynności, które - zdaniem organu - stanowią tego rodzaju usługi. W ocenie Sądu, kluczowe znaczenie ma użyty w interpretacji ogólnej zwrot "usługi obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), obejmują wszystkie lub tylko niektóre z niżej wymienionych świadczeń". Z opisanego przez skarżącą stanu faktycznego, który stanowił podstawę do wydania interpretacji indywidualnej wynika, że spółka określa świadczone przezeń usługi jako "usługi wpłaty gotówki". Skarżąca wskazuje, że odbywa się to za pośrednictwem należących do niej wpłatomatów. Część wpłatomatów znajduje się w tzw. "lokalizacjach własnych", czyli poza infrastrukturą bankową (galerie handlowe, sklepy wielkopowierzchniowe). Pozostała część została odkupiona przez spółkę od banków i znajduje się przeważnie w ich oddziałach. W przypadku skarżącej, usługa wykonywana na rzecz banków jest zatem usługą obsługi wartości pieniężnych, lecz z wyłączeniem obsługi wpłatomatów. Skarżąca jest wprawdzie zobowiązana do kompleksowej obsługi wpłatomatów (vide s. 3 wniosku), jednakże nie należy pomijać, że obsługuje własne urządzenia. Skoro więc wpłatomaty należą do skarżącej, to oczywistym jest, że ich obsługa nie jest realizowana na rzecz banków, lecz na rzecz skarżącej, która wykorzystuje wpłatomaty jako narzędzie do wykonywania "Usługi Wpłaty Gotówki". Obsługa wpłatomatów, jeśli jest świadczona przez podmioty zewnętrzne (podwykonawców skarżącej) lub pracowników spółki, jest zatem "konsumowana" na poziomie skarżącej i nie stanowi elementu świadczenia otrzymywanego przez bank. Tym samym, skarżąca na rzecz banków wykonuje tylko te świadczenia, które są charakterystyczne dla obsługi wartości pieniężnych, z pominięciem czynności mieszczących się w pojęciu obsługi wpłatomatów. Skarżąca, przyjmując środki od klientów banków i przekazując je bankom wykonuje niewątpliwie czynności z zakresu: transport, konwojowanie wartości pieniężnych, konfekcjonowanie gotówki, weryfikowanie autentyczności gotówki, czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, np. przechowywanie (magazynowanie) gotówki, przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, takich jak np. przygotowywanie dla banków okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, wykonanie na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenie strumienia gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach, obsługa zatrzymanych kart płatniczych. Skarżąca wykonuje zatem czynności, które zostały w interpretacji ogólnej określone jako świadczenia składające się na obsługę wartości pieniężnych. W ocenie Sądu, brak wykonywania na rzecz banków obsługi wpłatomatów nie przesądza o tym, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w zaproponowanym przez Ministra Finansów pojęciu usługi obsługi wartości pieniężnych. Obsługa wartości pieniężnych na rzecz banków może bowiem obejmować wyłącznie świadczenia związane przyjęciem i przekazaniem gotówki oraz raportowaniem o dokonanych transakcjach za pośrednictwem wpłatomatów. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że powyższe czynności stanowią istotę "Usługi Wpłaty Gotówki". Z punktu widzenia banku kluczowe jest bowiem, że usługodawca przyjmie, przechowa oraz dostarczy do banku środki odpowiadające wartościom, o które klienci banku zasili swoje rachunki. Wydana wobec skarżącej interpretacja indywidualna dotyczy w ocenie Sądu, usługi przyjmowania wpłat na konta bankowe dokonywanych przez posiadaczy kart płatniczych za pośrednictwem należących do spółki urządzeń (wpłatomatów), na którą, zdaniem Sądu, składają się czynności wskazane w interpretacji ogólnej jako typowe dla usługi obsługi wartości pieniężnych. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), orzekł o oddaleniu skargi jako niemającej usprawiedliwionych podstaw. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżyła ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z w art. 151 P.p.s.a. oraz art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka tożsamości stanu faktycznego interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej, która w ocenie Sądu zobowiązywała organ do zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 O.p. i stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, co z kolei skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi w skarżonym wyroku, podczas gdy do usług wpłatomatowych, stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, nie można w jakikolwiek sposób identyfikować z czynnościami objętymi interpretacją ogólną, a prawidłowa interpretacja stanu faktycznego, istoty usługi stanowiącej przedmiot interpretacji indywidualnej, w tym celu gospodarczego jej świadczenia, a także specyfiki działalności spółki powinna skutkować uwzględnieniem skargi i orzeczeniem zgodnie z zakresem wnioskowanym przez spółkę w przedmiotowej skardze. W związku z powyższymi naruszeniami, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi – względnie uchylenie wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Spółka wniosła także o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ podatkowy z odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W piśmie z 3 grudnia 2024 r. pełnomocnik spółki przytoczył dodatkową argumentację na poparcie zasadności złożonej skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 O.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. 3.2. Skarżąca kasacyjnie spółka zarzuciła Sądowi, że niezasadnie przyjął, że w sprawie niniejszej zaistniała przesłanka tożsamości stanu faktycznego interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej, podczas gdy usług wpłatomatowych stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, nie można w jakikolwiek sposób identyfikować z czynnościami objętymi interpretacją ogólną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono bardzo szeroką argumentację na poparcie zasadności sformułowanego zarzutu kasacyjnego, lecz w dużej mierze pozostaje ona poza ramami przedmiotu sporu w tej sprawie, w której istotnym jest, czy podatkowy organ interpretacyjny prawidłowo przy akceptacji Sądu uznał, że przedstawiony stan faktyczny objęty interpretacją indywidualną zbieżny jest z tym objętym interpretacją ogólną. Jak stwierdził w tym zakresie Sąd, choć z samej swej istoty interpretacja indywidualna przedstawia konkretne zdarzenie przyszłe, a interpretacja ogólna ma bardziej uniwersalny charakter, to problem objęty interpretacją indywidualną mieści się w zakresie objętym interpretacją ogólną. 3.3. Analizując treść obydwu interpretacji oraz skargi kasacyjnej strony, podzielić należy w tym przedmiocie stanowisko Sądu. We wniosku o interpretację indywidualną spółka wskazała, że na świadczone przez siebie usługi wpłatomatowe składają się: * zapewnienie praw do lokalizacji pod wpłatomat (z wyłączeniem wpłatomatów objętych umowami outsourcingowymi, dla których zobowiązanym do utrzymania powierzchni jest bank). * stały monitoring techniczny S..; * obsługa procesu odsilania wpłatomatów z gotówki, na której zakres, w zależności od umów z bankiem, mogą składać się w szczególności prognozowanie i planowanie rozładunków, sortowanie i przeliczanie środków pieniężnych, rozładunek i transport kaset z wpłatomatów itp.; * przyjmowanie i rozpatrywanie zgłoszeń reklamacyjnych od posiadaczy kart płatniczych, pracowników banku lub organizacji kartowych; * rozliczanie z bankami transakcji bankomatowych oraz sald powierzonej gotówki na podstawie sporządzanych dla banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień; * utrzymywanie wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym, tj. wykonywanie czynności serwisowych - okresowych, prewencyjnych i w przypadku awarii; * obsługa zatrzymanych kart płatniczych. Dalej spółka podała, że na podstawie umów z bankiem spółka świadczy w imieniu i na rzecz banków usługi związane z przyjmowaniem wpłat gotówki (realizacji transakcji wpłatomatowych), tj. posiadacz karty płatniczej banku ma możliwość wpłaty środków pieniężnych na rachunek pieniężny powiązany z kartą płatniczą. Informacja o dokonanej wpłacie przekazywana jest poprzez system przetwarzania transakcji spółki do właściwego banku, który na tej podstawie jest zobowiązany zwiększyć stan środków na rachunku pieniężnym posiadacza karty płatniczej lub zmniejszyć kwotę zobowiązania w przypadku przyznanego limitu debetowego na rachunku pieniężnym. Na podstawie raportów zdeponowanych kwot przygotowywanych w ustalonych okresach, spółka zobowiązana jest przekazać bankowi środki zdeponowane przez klientów banku. Natomiast jak wynika z interpretacji ogólnej, dotyczy ona usług obsługi wartości pieniężnych, w tym usług obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), które obejmują wszystkie lub tylko niektóre z niżej wymienionych świadczeń: ˗ transport, konwojowanie wartości pieniężnych, ˗ konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie itp.), ˗ weryfikowanie autentyczności gotówki, ˗ inkaso wpłat zamkniętych, ˗ czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, np. przechowywanie (magazynowanie) gotówki, ˗ przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, ˗ przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, takich jak np. przygotowywanie dla banków okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, wykonanie na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenie strumienia gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach, ˗ opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów, ˗ liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset ATM, CD do załadowania, ˗ monitorowanie stanu gotówki w bankomatach i wpłatomatach, ˗ czynności serwisowe urządzeń ATM i CD, ˗ zapewnienie ciągłości działania urządzeń płatniczych (bankomatów i wpłatomatów), ˗ testy specjalistycznych urządzeń wspomagających obsługę gotówki - m.in. bankomatów, wpłatomatów, specjalistycznego sprzętu do liczenia, sortowania lub pakowania, ˗ obsługa zatrzymanych kart płatniczych, ˗ inne czynności związane z obsługą wartości pieniężnych. 3.4. Zestawienie powyższych czynności wskazanych we wniosku o interpretację spółki składających się na usługi wpłatomatowe oraz czynności usług obsługi wartości pieniężnych wskazanych w interpelacji ogólnej, wskazuje, że czynności te pokrywają się, zwłaszcza w najistotniejszych elementach, wobec czego nie można się zgodzić ze spółką, że "nie można utożsamiać usług świadczonych przez Spółkę tj. Usług Wpłaty Gotówki, do których Spółka odnosiła się w złożonym wniosku o interpretacje z usługami objętymi Interpretacją Ogólną". 3.5. Zwrócić należy np. uwagę, że wskazane we wniosku spółki o interpretację czynności sortowania i przeliczania środków pieniężnych, rozładunku i transportu kaset z wpłatomatów itp. odpowiadają czynnościom z interpretacji ogólnej - konfekcjonowania gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie itp.), transport, konwojowanie wartości pieniężnych. Podobnie wskazane we wniosku o interpretację czynności "rozliczania z Bankami Transakcji Bankomatowych oraz sald powierzonej gotówki na podstawie sporządzanych dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień", pokrywają się w przeważającym zakresie z czynnościom z interpretacji ogólnej – "przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, takich jak np. przygotowywanie dla banków okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, wykonanie na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenie strumienia gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach". 3.6. Trafne jest zatem stanowisko Sądu, że problematyka objęta interpretacją indywidualną mieści się w szerszych granicach interpretacji ogólnej, co wskazuje na tożsamość zagadnień objętych oboma aktami. 3.7. W skardze kasacyjnej strona kładzie nacisk, że realizuje na rzecz banku usługi wpłaty gotówki, które nie są objęte interpretacją ogólną, która odnosi się do czynności obsługi bankomatów. Faktem jest, że spółka realizuje na rzecz banku usługi wpłaty gotówki, lecz ujmując to ściśle, de facto świadczy tę usługę wpłatomat spółki, odnośnie którego spółka jest zobowiązana do jego obsługiwania w celu zagwarantowania prawidłowości jego działania w zakresie realizacji tej usługi. Sprawność zatem funkcjonowania wpłatomatu, w tym jego systemu operacyjnego, umożliwia realizację usługi wpłaty gotówki. Tym samym stwierdzić należy, że usługi wpłaty gotówki za pośrednictwem wpłatomatu nie można oddzielić od czynności obsługi wpłatomatu przez spółkę zapewniających jego sprawne działanie w zakresie realizacji jego funkcji, gdyż czynności te są ze sobą immanentnie związane. 3.8. Podnieść także należy, że w skardze kasacyjnej przedstawiona została - niewskazana we wniosku o interpretację indywidualną - argumentacja, która ma przedstawiać czynności składające się na usługi wpłatomatowe opisane we wniosku jako mające inny charakter, niż te wskazane w interpretacji ogólnej, np. że rozliczenie z bankiem realizowane jest w sposób elektroniczny, a nie poprzez przekazanie gotówki, czy spółka nie wykonuje na rzecz banków obsługi jakiejkolwiek gotówki powierzonej. Okoliczności te są bez znaczenia dla oceny tożsamości obydwu interpretacji, gdyż jeżeli chodzi o formę rozliczenia z bankiem żadna z nich jej nie określa, a jeżeli chodzi o kwestię "gotówki powierzonej", to faktem jest, że w interpretacji ogólnej wymieniono czynność "uzgadnianie sald powierzonej gotówki", nie precyzując jednak podmiotu powierzającego gotówkę. Wskazać przy tym należy, że we wniosku o interpretację spółka podniosła, że "na podstawie raportów zdeponowanych kwot przygotowywanych w ustalonych okresach, Spółka zobowiązana jest przekazać Bankowi środki zdeponowane przez klientów Banku", czyli innymi słowy środki powierzone (zdeponowane) przez klientów banku w ramach usług wpłatomatowych. Ponadto ze sformułowania zawartego w interpretacji ogólnej, wskazującego, że odnosi się ona, m.in. do czynności "uzgadniania sald powierzonej gotówki", nie ma podstaw wywodzić, że w całości interpretacja ta odnosi się usług obsługi wartości pieniężnych, w tym usług obsługi bankomatów z udziałem jedynie powierzonej gotówki. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględniając skargi kasacyjnej strony stwierdza jednocześnie, że przedmiotem tego postępowania nie jest ocena prawidłowości interpretacji ogólnej co do uznania świadczonych usług wpłatomatowych za niepodlegające zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. 3.10. W świetle powyższego, w sytuacji gdy za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z w art. 151 P.p.s.a. oraz art. 14e § 1a pkt 2 O.p. skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA