I FSK 1720/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1764/21 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., 2016 r., i 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1764/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 24 maja 2021 r. nr 1401-IOV-2.4103.61.2021.APW w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r., 2016 r. i 2017 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i wydanie w tym zakresie orzeczenia reformatoryjnego ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów, prowadzącej również do ich niewłaściwego zastosowania, polegających na uznaniu, że nabywane przez Spółkę usługi: a. związane z zapewnieniem prawidłowego przebiegu transakcji zleconych przez Klientów obejmujące dostęp do platform transakcyjnych umożliwiających realizację zleceń oraz zapewnienie prawidłowej obsługi zleceń realizowanych przez Spółkę na rzecz Klientów, oraz b. polegające na zapewnieniu dostępu do danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, tj. dostępu w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp. - nie spełniają przesłanek do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT, podczas gdy usługi te stanowią element usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia ww. usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), poprzez brak uchylenia przez WSA w Warszawie zaskarżonej decyzji, mimo nieprawidłowego nieuwzględnienia przez DIAS na etapie postępowania podatkowego zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT na korzyść podatnika; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 124 i art. 121 § 1 O.p. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo, iż jej uzasadnienie było skonstruowane w sposób wadliwy, uniemożliwiając tym samym prawidłowe zbadanie legalności zaskarżonej decyzji; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 2.2. DIAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, lecz jego pełnomocnik wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Przy tak zakreślonych granicach skargi kasacyjnej oraz w związku z tym, że zarzuty dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. W ramach zarzutów procesowych Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 124 i art. 121 § 1 O.p. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo, iż jej uzasadnienie było skonstruowane w sposób wadliwy, uniemożliwiając tym samym prawidłowe zbadanie legalności zaskarżonej decyzji. W jego uzasadnieniu podniesiono, że w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie miało i ma spojrzenie na sporne usługi "oczami klienta". Tylko wtedy bowiem możliwe byłoby rozstrzygnięcie, czy sporne usługi nabywane przez Spółkę posiadają podstawowe cechy pozwalające na potraktowanie ich za element usługi maklerskiej, stanowiący odrębną całość, rozumiany jako jedno ze świadczeń, które otrzymuje klient zawierając umowę na świadczenie usług maklerskich. DIAS kwestię tę pominął jednak w zupełności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przeprowadzając w niej zbędny wywód w kierunku wykazania, że sporne usługi nie stanowią świadczenia kompleksowego. Postępowanie podatkowe w tym także w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może ograniczać się jedynie do oceny prawidłowości interpretacji przepisów prawa zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym kontekście to, że Strona jak podkreśla domaga się zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie daje podstawy organowi od odstąpienia od analizy, czy przedmiotowe świadczenie nie wchodziło w skład usługi złożonej. Organ nie był związany, ani stanem faktycznym, ani zagadnieniem powołanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odmiennie niż w postępowaniu mającym za przedmiot wydanie interpretacji indywidualnej. Stąd twierdzenie o bezcelowości dokonanej analizy wynika z błędnej oceny bowiem w sytuacji, gdyby przedmiotowa usługa stanowiła element usługi kompleksowej byłaby zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT i zbędne byłoby rozważanie możliwości zastosowania art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. 3.3. Wbrew stanowisku Spółki w niniejszej sprawie drugorzędne znaczenie miało spojrzenie na usługę "oczami klientami". Istotnym było natomiast to, czy są to czynności będące odrębnym elementem usługi finansowej, które zmieniają sytuację prawną lub finansową beneficjenta usługi. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (8) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że "Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona.". Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. Tym samym to obiektywne kryteria tzn., że czynności muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz być dla niej właściwe, czyli specyficzne, decydują o zwolnieniu podatkowym, a nie subiektywne przekonanie "klienta". Mając na uwadze powyższe niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości, co do treści przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT na korzyść podatnika. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Organ podatkowy, przy wykładni przepisów prawa podatkowego, powinien i jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, uwzględnił orzecznictwo TSUE, bowiem stosując prawo krajowe, jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich norm tego prawa i zastosowania uznanych w nim metod wykładni w celu dokonania jego wykładni, w miarę możliwości, w świetle brzmienia i celu dyrektywy VAT, interpretowanej przez Trybunał, aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat i w ten sposób dostosować się do art. 288 akapit trzeci TFUE (zob. podobnie wyrok z 19 kwietnia 2016 r., DI, C-441/14, EU:C:2016:278, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo)". 3.5. Ponieważ stan faktyczny oraz jego ocena przyjęta jako podstawa orzekania przez WSA w Warszawie nie zostały skutecznie zakwestionowane są one wiążące dla Naczelnego Sadu Administracyjnego. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono zarzut naruszenia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów, prowadzącej również do ich niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia prawa materialnego, o której mowa w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., to wadliwe zrekonstruowanie normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu jego (ich) treści (w tym, poprzez wadliwą klaryfikację znaczeń), a przez to w wadliwym ustaleniu jego (ich) sensu normatywnego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, co - aby zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię mógł być rozpatrzony - wymaga wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz, jaka powinna być jego wykładnia prawidłowa, co równocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej, a więc innymi, słowy wymaga przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu, stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe. 3.6. Przypomnieć należy, że art. 41 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.) z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Natomiast z art. 43 ust. 13 tej ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi wymienionej w ust. 7 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Art. 41 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT jest implementacją obecnie obowiązującego art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1 ze zm.). Jednakże polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w cytowanym powyżej art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy, co wynika wprost z bezpośredniego porównania treści tychże przepisów. Skoro Skarżący kasacyjnie uznaje, że korzystniejsza dla niego jest wadliwie sformułowana w procesie transpozycji norma krajowa wynikająca z treści art. 43 ust. 13, to wykładni przepisu udzielić należało z pominięciem jej wykładni prowspólnotowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 493/14, LEX nr 1661926, z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 861/16, LEX nr 2454926), choć z przyczyn wskazanych poniżej nie jest to do końca możliwym. 3.7. Dokonując bowiem wykładni badanego przepisu nie sposób nie zauważyć, że stanowi on odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących zwolnienia z podatku w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 112 (dawniej art. 13 część B lit. d VI dyrektywy). Na potrzeby rozpoznawanej sprawy oznacza to konieczność dokonania wykładni autentycznej w zgodzie z orzecznictwem trybunalskim skoro stanowi ono źródło regulacji w tym zakresie. Chodzi zatem o powtarzaną w cytowanych poniżej wyrokach tezę, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która jeśli oceniać ją globalnie, w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki TSUE w sprawach: C-2/95 pkt 66, C-235/00 pkt 25, C-169/04 pkt 70, C-453/05 pkt 27, C-242/08 pkt 450). Innymi słowy dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w badanym przepisie ustawodawca przewidział wymóg, aby dana usługa była nie tylko niezbędna ale też specyficzna dla świadczenia usługi finansowej. Zwolnieniu od VAT podlegają tylko takie czynności będące odrębnym elementem usługi finansowej, które zmieniają sytuację prawną lub finansową beneficjenta usługi (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1002/15, LEX nr 2273850). Nadto przyjąć należy, że sama niezbędność czynności dla wykonania usługi zwolnionej, nie przesądza jeszcze, że ta czynność sama w sobie również jest zwolniona. Do zastosowania bowiem zwolnienia czynność powinna wypełniać też specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej. Innymi słowy do zwolnienia o jakim mowa w art. 41 ust. 13 ustawy o VAT dochodzi jedynie wówczas, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. 3.8. W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom Skarżącej wykładnia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT dokonana przez organ oraz Sąd pierwszej instancji jest zbieżna z prezentowaną w skardze kasacyjnej. Skarżąca analogicznie jak Sąd pierwszej instancji z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wywodzi następujące przesłanki zwolnienia: - usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, - usługi stanowią odrębną całość, - usługi są właściwe do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, - usługi są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Ponadto w skardze kasacyjne również wprost wskazano, że "Spółka generalnie zgadza się z powyższym stanowiskiem WSA w Warszawie, iż zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie powinno obejmować usług o charakterze administracyjno-technicznym, które nie mają bezpośredniego wpływu na świadczenie zwolnionych z VAT usług finansowych, stanowią zaś jedynie wsparcie ogólnej działalności danego podmiotu". W istocie zatem nie jest sporna wykładnia ww. przepisu ustawy o VAT lecz jedynie ocena, czy nabywane przez Skarżącą od zewnętrznych firm usługi udostępniania platform tradingowych i usługi dostarczania danych rynkowych obejmują cechy charakterystyczne dla usług maklerskich i czy zmieniają sytuację prawno-finansowej stron transakcji. WSA zgodził się z poglądem organu, że z uwagi na ich charakter bliższe są usługom technicznym, czy informatycznym, gdyż ich zasadniczym celem jest ułatwienie klientom korzystanie z oferowanych im usług finansowych. 3.9. Mając na względzie sposób sformułowania w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię podkreślić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Podkreślić bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze skargą na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego lecz ze skargą na decyzję, a w skardze kasacyjnej nie zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania i oceny stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z 31 marca 2004 r., sygn.. akt I OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z 13 października 2004 r., sygn. akt I FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z 14 października 2004 r., sygn. akt I FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67; wyrok NSA z 21 lutego 2005 r., sygn. akt I GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z 3 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z 3 września 2008 r., sygn. akt II GSK 293/08, LEX nr 470457). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą oceny ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd pierwszej instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732). Mając na uwadze powyższe zarzuty skargi kasacyjnej tyczące niewłaściwej wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT okazały się niezasadne. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. G. Zalewska-Radzik S. Marciniak M. Olejnik